Auditing Practices – College 1
Hoofdstuk 1
De onderdelen van het controleproces
De totale doelstellingen van de accountant bij het uitvoeren van een controle van financiële
overzichten zijn:
1. Een redelijke mate van zekerheid verkrijgen over de vraag of de financiële overzichten als
geheel vrij zijn van een afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude of van
fouten
à zodat de accountant de mogelijkheid heeft om een oordeel te vormen over de
vraag of de financiële overzichten, in alle van materieel belang zijnde opzichten, in
overeenstemming zijn met het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële
verslaggeving zijn opgesteld
2. In overeenstemming met de bevindingen van de accountant te rapporteren over de financiële
overzichten en te communiceren zoals door de standaarden wordt vereist
Voorbereidende activiteiten
à Hiermee start de accountant een mogelijk nieuwe controleopdracht
1. Oriënterende besprekingen met de opdrachtgever
2. Beoordeling van de integriteit van de opdrachtgever
3. Beoordeling van de ethische normen, waaronder het vaststellen van de mogelijke
bedreigingen van de fundamentele beginselen
4. Overleg met de vorige accountant
5. Een haalbaarheidsonderzoek
6. Een offerte
Opdrachtbevestiging/engagement letter
= opgesteld bij wederzijds akkoord tussen de opdrachtgever en accountant over de inhoud van de
opdracht, de voorwaarden waaronder de opdracht wordt uitgevoerd en de prijs
• Bij doorlopende opdrachten evalueert de accountant elk controlejaar of de relatie met de
cliënt kan worden voortgezet en of de voortzetting van de opdracht onder dezelfde condities
nog steeds gepast is
Planmatige aanpak van de controle
Voor de start van de controle brengt de accountant het hele controleproces in beeld, oog
hebbend voor:
1. Effectiviteit
- Verzamelen van voldoende en geschikte controle-informatie om de accountant in
staat te stellen zijn/ haar onderdeel over de jaarrekening te onderbouwen
2. Efficiency
- Zo efficiënt mogelijke inzet van middelen
à een effectief en efficiënt controleproces in de planmatige aanpak omvat de volgende fasen:
Fase I: Planning van de controle
Een juiste planning draagt bij aan een goede uitvoering van de controle, doordat de
accountant, onder andere:
• Voldoende tijd besteedt aan belangrijke deelgebieden van de controle
• Problemen tijdig identificeert en oplost
• De opdracht effectief en doelmatig organiseert
• Zorgt voor juiste deskundigheid in het team
• Zorgt voor juiste aansturing van en het toezicht op het team
Aard en omvang van planning werkzaamheden zijn afhankelijk van:
(1) grootte en complexiteit van de entiteit (2) eerdere ervaringen met de entiteit (3) gewijzigde
omstandigheden tijdens de controle
• Accountant informeert ook hier de met governance belaste personen over de controleaanpak
,à controleaanpak en controleprogramma wordt vervolgens vastgelegd in het dossier, zowel als
mogelijke wijzigingen en redenen hiervoor
Planning bestaat uit 2 onderdelen
1. Vaststellen van de algehele controleaanpak
- Volgende wordt uiteengezet:
o Reikwijdte van de controle
à wat wordt er precies gecontroleerd binnen een bepaalde situatie
o Timing van het controleproces
à samen met het controleteam worden de doelstellingen en tijdlijnen
vastgesteld voor de benodigde rapportages aan de opdrachtgever
o Richting van de controle
à belangrijke factoren relevant voor richting van controleteam
- Bepaling van aard, timing en omvang van middelen omvat de selectie van het
opdrachtteam en de opdrachtbudgettering
o Opdrachtteam: toewijzing van controlewerkzaamheden, inclusief toewijzing
aan leden met passende ervaring op deelgebieden waar grotere risico’s op
een afwijking van materieel belang kunnen bestaan
o Opdrachtbudgettering: calculatie van benodigde tijd
2. Ontwikkelen van een controleprogramma
- Controleaanpak vormt de basis voor ontwikkeling van het controleprogramma
- Opgesteld om een beeld te krijgen van de werkzaamheden die met het team
uitgevoerd zal worden
o Op basis hiervan delegeert de accountant de werkzaamheden binnen het
team en instrueert de eventuele externe deskundigen
- Geeft een beschrijving van:
o De aard, tijdsfasering en omvang van de geplande werkzaamheden mbt
risico-inschatting
à om risico’s van afwijkingen van materieel belang te kunnen inschatten
o De aard, tijdsfasering en omvang van de geplande controlewerkzaamheden
op beweringniveau
à voor alle van materieel belang zijnde transactiestromen,
jaarrekeningposten en onderdelen van de toelichting bij jaarrekening
o De overige geplande controlewerkzaamheden
à let op dat planning een voortdurend proces is en door onverwachte gebeurtenissen kan
wijzigen
Fase II: Uitvoering van de controle
Uitvoering van de controle kan in 3 tijdsfasen worden onderverdeeld:
1. Uitvoering risicoanalyse
- Vormt basis voor identificeren en inschatten van risico’s op een afwijking van
materieel belang op het niveau van de financiële overzichten en beweringen
2. Tussentijdse controle
i) Systeemgerichte controles
§ Bedoelt om interne beheersingsmaatregelen te toetsen
§ Op basis van risicoanalyse heeft de accountant bepaald voor welke
controledoelstellingen systeemgerichte werkzaamheden moeten
plaatsvinden
ii) Tussentijdse gegevensgerichte controles
§ Verzameling van controle-informatie om risico’s op een afwijking op het
niveau van beweringen en de financiële overzichten opgenomen
toelichtingen te detecteren
§ Primair gericht op transacties en leveren daarmee vooral een bijdrage aan
het verkrijgen van controle-informatie over posten in de w-en-v-rekening
à indirect ook betekenis over balansposten
iii) Tussentijdse evaluatie materialiteit en risico
§ Evaluatie van controle-informatie en bevindingen uit de systeemgerichte
controles en tussentijdse gegevensgerichte controles
, iv) Rapportering tussentijdse controle
§ Rapporteren van bevindingen en waar mogelijk aanbevelingen aan
management van de entiteit in de vorm van een managementletter
- Dynamisering van de controle
Bij de tussentijdse controle voert de accountant al gegevensgerichte controles op
balansposten uit om daarmee een deel van de benodigde controle-informatie voor
bepaalde balansposten te verzamelen
3. Eindejaarscontrole
i) Gegevensgerichte controlewerkzaamheden
§ Bestaan uit detailcontroles, steekproefcontroles en gegevensgerichte
cijferanalyses
§ Extra aandacht naar kritische posten zoals transacties waarbij de
bedrijfsleiding een bijzondere rol heeft gespeeld
ii) Controle van gebeurtenissen na balansdatum (GNB)
§ De AvA stelt de jaarrekening altijd enige tijd na balansdatum vast, maar in de
tussenliggende periode kunnen gebeurtenissen zich voordoen die van belang
zijn voor het beeld van de jaarrekening
iii) Beoordelen van jaarrekening
§ Vaststellen of de jaarrekening, het jaarverslag en de overige gegevens
voldoen aan de daaraan te stellen eisen:
à toelichtingen toereikend en juist zijn
à overige gegevens volledig zijn
à jaarverslag volgens wettelijke eisen is opgesteld en niet strijdig is met het
beeld dat de jaarrekening oproept
iv) Afsluitende cijferanalyse
§ Cijferanalyse om algehele conclusie te trekken over de vraag of de financiële
overzichten consistent zijn met zijn inzicht in de entiteit
Fase III: Evaluatie en afronding van de controle
1. Beoordeling dossier
- In standaard 220 is opgenomen hoe een goed controledossier eruitziet en wat daarin
is opgenomen
- Deze vereisten verschillen voor de verschillende soorten controles
- De meer ervaren leden van het opdrachtteam beoordelen de werkzaamheden van de
minder ervaren teamleden
- Eindverantwoordelijke accountant voert een integrale beoordeling uit van het dossier
alvorens de controle af te ronden
2. Evaluatie risico’s en materialiteit
- Van de bevindingen en restrisico’s per jaarrekeningpost maakt de accountant een
foutenevaluatie
à hierbij maakt hij/zij onderscheid tussen:
o Zekere (of bekende) fouten en waarschijnlijke fouten
o Incidentele en systematische fouten
o Fouten met overwegend kwantitatief karakter en fouten met overwegend
kwalitatief karakter
- De accountant relateert vervolgens de fouten aan de vastgestelde niveaus voor
(uitvoerings)materialiteit en het accountantscontrolerisico
o Bij overschrijding op postenniveau of jaarrekeningniveau stelt de accountant
voor om correcties aan te brengen in de jaarrekening
3. Communicatie over de controle
- Accountant bespreekt de correcties met management en/of organen belast met
governance, zowel als de ongecorrigeerde afwijkingen die tijdens de controle zijn
verzameld
- Clearly trivial: afwijkingen beneden een vooraf vastgesteld bedrag worden niet door
de accountant gecommuniceerd naar toezichthoudend orgaan
, 4. Vaststellen soort controleverklaring
- Controleverklaring met beperking: resterende fouten (ongecorrigeerde afwijkingen)
overschrijden toelaatbare materialiteitniveaus
- Controleverklaring van oordeelonthouding
Hoofdstuk 2
Uitbrengen van een offerte
De oriënterende bespreking met de potentiële opdrachtgever heeft tot doel:
1. Informatie te winnen over mogelijke vaktechnische belemmeringen
2. De wijze van opdrachtuitvoering te bespreken
Veelal komen de volgende onderwerpen aan de orde:
• Externe ontwikkelingen ten aanzien van de entiteit
• Relatieve positie van de entiteit in de branche/bedrijfstak
• Activiteiten van de entiteit
• Organisatiestructuur (functioneel en personeel)
• Wijze van beheersing van de entiteit
• Organisatie van het accountantskantoor en de mogelijke dienstverlening
• Voorwaarden waaronder de opdracht kan worden aanvaard
à daarvoor is het belangrijk dat de accountant bij het eerste gesprek kennis heeft van de
bedrijfstak of branche van deze opdrachtgever
à vanuit positief verloop van het gesprek komt meestal een verzoek aan de accountant om
een offerte uit te brengen
- Let op: verzoek tot uitbrengen van offerte is niet hetzelfde als het aanvaarden van
een opdracht
- Na afloop gesprek maakt de accountant een verslag en de potentiële verslaggever
ontvangt deze
Voorbereidend onderzoek
= voorafgaand aan het kennismakingsgesprek waarin informatie verzameld wordt door de accountant
over de te controleren entiteit
• Bijv. uittreksel uit handelsregister, jaarrekening, info kredietwaardigheid etc.
De cliënt en opdrachtaanvaarding
à proces opdrachtaanvaarding bestaat uit 2 onderdelen
Stap 1: Aangaan van een cliëntrelatie (of continueren)
• Voorschriften over de voorwaarden om de gevraagde opdracht uit te voeren zijn zowel in de
VGBA, NVKS en in de standaarden opgenomen
• Voor wettelijke controleopdrachten zijn ook voorschriften opgenomen in de Wet toezicht
Accountants (Wta) en het Besluit toezicht accountants (Bta) (zijn voor belangrijk deel
hetzelfde als VGBA en de standaarden)
VGBA verplicht de accountant om bij een nieuwe cliëntrelatie te beoordelen of er sprake is van
een bedreiging voor de naleving van de fundamentele beginselen en zo nodig maatregelen te
treffen
à de accountant voert deze beoordeling als volgt uit:
• Accountant verzamelt via openbare bronnen informatie over de potentiële cliënt, onder
andere over de eigenaren, bestuur en bedrijfsactiviteiten
- Integriteit/betrouwbaarheid van de entiteit van de opdrachtgever blijft bijv. door
onderzoek aan de hand van interviews, vragenlijsten en inlichtingen van
derden, van:
o Aard en reputatie van eigenaren, management en gelieerde entiteiten
o De wijze waarop de interne beheersing (control) van de entiteit is geregeld
o Stand van belastingaangiften
o Verloop van het personeel en de screeningsprocedures van nieuwe
personeelsleden
o Aanwijzingen voor illegale activiteiten
Hoofdstuk 1
De onderdelen van het controleproces
De totale doelstellingen van de accountant bij het uitvoeren van een controle van financiële
overzichten zijn:
1. Een redelijke mate van zekerheid verkrijgen over de vraag of de financiële overzichten als
geheel vrij zijn van een afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude of van
fouten
à zodat de accountant de mogelijkheid heeft om een oordeel te vormen over de
vraag of de financiële overzichten, in alle van materieel belang zijnde opzichten, in
overeenstemming zijn met het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële
verslaggeving zijn opgesteld
2. In overeenstemming met de bevindingen van de accountant te rapporteren over de financiële
overzichten en te communiceren zoals door de standaarden wordt vereist
Voorbereidende activiteiten
à Hiermee start de accountant een mogelijk nieuwe controleopdracht
1. Oriënterende besprekingen met de opdrachtgever
2. Beoordeling van de integriteit van de opdrachtgever
3. Beoordeling van de ethische normen, waaronder het vaststellen van de mogelijke
bedreigingen van de fundamentele beginselen
4. Overleg met de vorige accountant
5. Een haalbaarheidsonderzoek
6. Een offerte
Opdrachtbevestiging/engagement letter
= opgesteld bij wederzijds akkoord tussen de opdrachtgever en accountant over de inhoud van de
opdracht, de voorwaarden waaronder de opdracht wordt uitgevoerd en de prijs
• Bij doorlopende opdrachten evalueert de accountant elk controlejaar of de relatie met de
cliënt kan worden voortgezet en of de voortzetting van de opdracht onder dezelfde condities
nog steeds gepast is
Planmatige aanpak van de controle
Voor de start van de controle brengt de accountant het hele controleproces in beeld, oog
hebbend voor:
1. Effectiviteit
- Verzamelen van voldoende en geschikte controle-informatie om de accountant in
staat te stellen zijn/ haar onderdeel over de jaarrekening te onderbouwen
2. Efficiency
- Zo efficiënt mogelijke inzet van middelen
à een effectief en efficiënt controleproces in de planmatige aanpak omvat de volgende fasen:
Fase I: Planning van de controle
Een juiste planning draagt bij aan een goede uitvoering van de controle, doordat de
accountant, onder andere:
• Voldoende tijd besteedt aan belangrijke deelgebieden van de controle
• Problemen tijdig identificeert en oplost
• De opdracht effectief en doelmatig organiseert
• Zorgt voor juiste deskundigheid in het team
• Zorgt voor juiste aansturing van en het toezicht op het team
Aard en omvang van planning werkzaamheden zijn afhankelijk van:
(1) grootte en complexiteit van de entiteit (2) eerdere ervaringen met de entiteit (3) gewijzigde
omstandigheden tijdens de controle
• Accountant informeert ook hier de met governance belaste personen over de controleaanpak
,à controleaanpak en controleprogramma wordt vervolgens vastgelegd in het dossier, zowel als
mogelijke wijzigingen en redenen hiervoor
Planning bestaat uit 2 onderdelen
1. Vaststellen van de algehele controleaanpak
- Volgende wordt uiteengezet:
o Reikwijdte van de controle
à wat wordt er precies gecontroleerd binnen een bepaalde situatie
o Timing van het controleproces
à samen met het controleteam worden de doelstellingen en tijdlijnen
vastgesteld voor de benodigde rapportages aan de opdrachtgever
o Richting van de controle
à belangrijke factoren relevant voor richting van controleteam
- Bepaling van aard, timing en omvang van middelen omvat de selectie van het
opdrachtteam en de opdrachtbudgettering
o Opdrachtteam: toewijzing van controlewerkzaamheden, inclusief toewijzing
aan leden met passende ervaring op deelgebieden waar grotere risico’s op
een afwijking van materieel belang kunnen bestaan
o Opdrachtbudgettering: calculatie van benodigde tijd
2. Ontwikkelen van een controleprogramma
- Controleaanpak vormt de basis voor ontwikkeling van het controleprogramma
- Opgesteld om een beeld te krijgen van de werkzaamheden die met het team
uitgevoerd zal worden
o Op basis hiervan delegeert de accountant de werkzaamheden binnen het
team en instrueert de eventuele externe deskundigen
- Geeft een beschrijving van:
o De aard, tijdsfasering en omvang van de geplande werkzaamheden mbt
risico-inschatting
à om risico’s van afwijkingen van materieel belang te kunnen inschatten
o De aard, tijdsfasering en omvang van de geplande controlewerkzaamheden
op beweringniveau
à voor alle van materieel belang zijnde transactiestromen,
jaarrekeningposten en onderdelen van de toelichting bij jaarrekening
o De overige geplande controlewerkzaamheden
à let op dat planning een voortdurend proces is en door onverwachte gebeurtenissen kan
wijzigen
Fase II: Uitvoering van de controle
Uitvoering van de controle kan in 3 tijdsfasen worden onderverdeeld:
1. Uitvoering risicoanalyse
- Vormt basis voor identificeren en inschatten van risico’s op een afwijking van
materieel belang op het niveau van de financiële overzichten en beweringen
2. Tussentijdse controle
i) Systeemgerichte controles
§ Bedoelt om interne beheersingsmaatregelen te toetsen
§ Op basis van risicoanalyse heeft de accountant bepaald voor welke
controledoelstellingen systeemgerichte werkzaamheden moeten
plaatsvinden
ii) Tussentijdse gegevensgerichte controles
§ Verzameling van controle-informatie om risico’s op een afwijking op het
niveau van beweringen en de financiële overzichten opgenomen
toelichtingen te detecteren
§ Primair gericht op transacties en leveren daarmee vooral een bijdrage aan
het verkrijgen van controle-informatie over posten in de w-en-v-rekening
à indirect ook betekenis over balansposten
iii) Tussentijdse evaluatie materialiteit en risico
§ Evaluatie van controle-informatie en bevindingen uit de systeemgerichte
controles en tussentijdse gegevensgerichte controles
, iv) Rapportering tussentijdse controle
§ Rapporteren van bevindingen en waar mogelijk aanbevelingen aan
management van de entiteit in de vorm van een managementletter
- Dynamisering van de controle
Bij de tussentijdse controle voert de accountant al gegevensgerichte controles op
balansposten uit om daarmee een deel van de benodigde controle-informatie voor
bepaalde balansposten te verzamelen
3. Eindejaarscontrole
i) Gegevensgerichte controlewerkzaamheden
§ Bestaan uit detailcontroles, steekproefcontroles en gegevensgerichte
cijferanalyses
§ Extra aandacht naar kritische posten zoals transacties waarbij de
bedrijfsleiding een bijzondere rol heeft gespeeld
ii) Controle van gebeurtenissen na balansdatum (GNB)
§ De AvA stelt de jaarrekening altijd enige tijd na balansdatum vast, maar in de
tussenliggende periode kunnen gebeurtenissen zich voordoen die van belang
zijn voor het beeld van de jaarrekening
iii) Beoordelen van jaarrekening
§ Vaststellen of de jaarrekening, het jaarverslag en de overige gegevens
voldoen aan de daaraan te stellen eisen:
à toelichtingen toereikend en juist zijn
à overige gegevens volledig zijn
à jaarverslag volgens wettelijke eisen is opgesteld en niet strijdig is met het
beeld dat de jaarrekening oproept
iv) Afsluitende cijferanalyse
§ Cijferanalyse om algehele conclusie te trekken over de vraag of de financiële
overzichten consistent zijn met zijn inzicht in de entiteit
Fase III: Evaluatie en afronding van de controle
1. Beoordeling dossier
- In standaard 220 is opgenomen hoe een goed controledossier eruitziet en wat daarin
is opgenomen
- Deze vereisten verschillen voor de verschillende soorten controles
- De meer ervaren leden van het opdrachtteam beoordelen de werkzaamheden van de
minder ervaren teamleden
- Eindverantwoordelijke accountant voert een integrale beoordeling uit van het dossier
alvorens de controle af te ronden
2. Evaluatie risico’s en materialiteit
- Van de bevindingen en restrisico’s per jaarrekeningpost maakt de accountant een
foutenevaluatie
à hierbij maakt hij/zij onderscheid tussen:
o Zekere (of bekende) fouten en waarschijnlijke fouten
o Incidentele en systematische fouten
o Fouten met overwegend kwantitatief karakter en fouten met overwegend
kwalitatief karakter
- De accountant relateert vervolgens de fouten aan de vastgestelde niveaus voor
(uitvoerings)materialiteit en het accountantscontrolerisico
o Bij overschrijding op postenniveau of jaarrekeningniveau stelt de accountant
voor om correcties aan te brengen in de jaarrekening
3. Communicatie over de controle
- Accountant bespreekt de correcties met management en/of organen belast met
governance, zowel als de ongecorrigeerde afwijkingen die tijdens de controle zijn
verzameld
- Clearly trivial: afwijkingen beneden een vooraf vastgesteld bedrag worden niet door
de accountant gecommuniceerd naar toezichthoudend orgaan
, 4. Vaststellen soort controleverklaring
- Controleverklaring met beperking: resterende fouten (ongecorrigeerde afwijkingen)
overschrijden toelaatbare materialiteitniveaus
- Controleverklaring van oordeelonthouding
Hoofdstuk 2
Uitbrengen van een offerte
De oriënterende bespreking met de potentiële opdrachtgever heeft tot doel:
1. Informatie te winnen over mogelijke vaktechnische belemmeringen
2. De wijze van opdrachtuitvoering te bespreken
Veelal komen de volgende onderwerpen aan de orde:
• Externe ontwikkelingen ten aanzien van de entiteit
• Relatieve positie van de entiteit in de branche/bedrijfstak
• Activiteiten van de entiteit
• Organisatiestructuur (functioneel en personeel)
• Wijze van beheersing van de entiteit
• Organisatie van het accountantskantoor en de mogelijke dienstverlening
• Voorwaarden waaronder de opdracht kan worden aanvaard
à daarvoor is het belangrijk dat de accountant bij het eerste gesprek kennis heeft van de
bedrijfstak of branche van deze opdrachtgever
à vanuit positief verloop van het gesprek komt meestal een verzoek aan de accountant om
een offerte uit te brengen
- Let op: verzoek tot uitbrengen van offerte is niet hetzelfde als het aanvaarden van
een opdracht
- Na afloop gesprek maakt de accountant een verslag en de potentiële verslaggever
ontvangt deze
Voorbereidend onderzoek
= voorafgaand aan het kennismakingsgesprek waarin informatie verzameld wordt door de accountant
over de te controleren entiteit
• Bijv. uittreksel uit handelsregister, jaarrekening, info kredietwaardigheid etc.
De cliënt en opdrachtaanvaarding
à proces opdrachtaanvaarding bestaat uit 2 onderdelen
Stap 1: Aangaan van een cliëntrelatie (of continueren)
• Voorschriften over de voorwaarden om de gevraagde opdracht uit te voeren zijn zowel in de
VGBA, NVKS en in de standaarden opgenomen
• Voor wettelijke controleopdrachten zijn ook voorschriften opgenomen in de Wet toezicht
Accountants (Wta) en het Besluit toezicht accountants (Bta) (zijn voor belangrijk deel
hetzelfde als VGBA en de standaarden)
VGBA verplicht de accountant om bij een nieuwe cliëntrelatie te beoordelen of er sprake is van
een bedreiging voor de naleving van de fundamentele beginselen en zo nodig maatregelen te
treffen
à de accountant voert deze beoordeling als volgt uit:
• Accountant verzamelt via openbare bronnen informatie over de potentiële cliënt, onder
andere over de eigenaren, bestuur en bedrijfsactiviteiten
- Integriteit/betrouwbaarheid van de entiteit van de opdrachtgever blijft bijv. door
onderzoek aan de hand van interviews, vragenlijsten en inlichtingen van
derden, van:
o Aard en reputatie van eigenaren, management en gelieerde entiteiten
o De wijze waarop de interne beheersing (control) van de entiteit is geregeld
o Stand van belastingaangiften
o Verloop van het personeel en de screeningsprocedures van nieuwe
personeelsleden
o Aanwijzingen voor illegale activiteiten
