Europees Belastingrecht
Uitwerkingen Werkcollege 1 — Discriminatie, verdragsvrijheden en
vrijheid van vestiging
Opgave 1 — Discriminatie (i): Mme. Voyante
Deelvraag a — Kan Mme. Voyante het EU-recht inroepen?
De kernvraag is of er een grensoverschrijdend element aanwezig is dat het EU-recht van
toepassing maakt. Mme. Voyante is Belgisch staatsburger, zij woont in Lier (België),
exploiteert haar (nu leegstaande) bedrijfspand in Dinant (België) en verleent haar diensten
op kermissen in Vlaanderen (België). Al haar economische activiteiten spelen zich
uitsluitend af
binnen één lidstaat: België.
Het HvJ EU heeft herhaaldelijk bevestigd dat de verdragsvrijheden niet gelden voor puur
interne situaties (zie bijv.
HvJ C-175/78 (La Reine/Saunders) en HvJ C-212-214/80 (Meridionale Industria Salumi)). Er
is pas sprake van een grensoverschrijdend element wanneer de situatie enig
aanknopingspunt heeft met het inter-statelijke verkeer.
De twee heffingen die zij aanvecht zijn:
• De gewestelijke leegstandsheffing op het pand in Dinant (Waals Gewest, België).
• De plaatsrechten voor kermissen in Vlaamse gemeenten (ook in België).
Noch de leegstandsheffing, noch de plaatsrechten hebben betrekking op
grensoverschrijdende dienstverlening of vestiging. Beide heffingen gelden voor iedere
eigenaar respectievelijk iedere kermisexploitant op het grondgebied van België, ongeacht
nationaliteit. Er is derhalve:
• Geen discriminatie naar nationaliteit (art. 18 VWEU).
• Geen belemmering van het vrij verkeer van diensten (art. 56 VWEU), want er is geen
grensoverschrijdende dienstverlening.
• Geen belemmering van de vrijheid van vestiging (art. 49 VWEU), want zij vestigt zich
niet in een andere lidstaat.
Conclusie: Mme. Voyante kan het EU-recht niet inroepen tegen deze heffingen. Het betreft
een zuiver interne Belgische situatie waarop het EU-recht geen betrekking heeft.
Deelvraag b — Verplaatsing activiteiten naar Givet (Frankrijk), woonplaats
België
In dit scenario zijn de feiten wezenlijk gewijzigd: Mme. Voyante verplaatst al haar
professionele activiteiten naar Givet (Frankrijk), terwijl zij blijft wonen in België. Hierdoor is
sprake van een grensoverschrijdende situatie: een Belgisch inwoner verricht als zelfstandige
haar economische activiteiten in een andere lidstaat (Frankrijk).
Dit levert een beroep op de
vrijheid van vestiging (art. 49 jo. 54 VWEU)
op. Art. 49 VWEU verbiedt beperkingen van de vrijheid van onderdanen van een lidstaat om
een vrij beroep of zelfstandige activiteit in een andere lidstaat te vestigen. Een Belgisch
staatsburger die als zelfstandige haar activiteiten volledig naar Frankrijk verplaatst, valt
onder de personele werkingssfeer van art. 49 VWEU.
,Nu er een grensoverschrijdend element bestaat, zijn de verdragsvrijheden in beginsel van
toepassing. België (als woonstaat) mag Mme. Voyante niet ongunstiger behandelen dan een
Belgisch inwoner die haar activiteiten uitsluitend in België uitoefent. Belgische maatregelen
die de vestiging in Frankrijk bemoeilijken of ontmoedigen kunnen worden getoetst aan art.
49 VWEU.
Tevens kan, afhankelijk van de aard van de heffing, art. 56 VWEU (vrij dienstenverkeer) van
toepassing zijn. Indien zij vanuit België incidenteel diensten verleent op de Franse markt,
maar haar hoofdvestiging in Givet heeft, is de vrijheid van vestiging de primaire vrijheid.
Conclusie: In dit scenario kan Mme. Voyante het EU-recht succesvol inroepen, omdat nu
wél sprake is van een grensoverschrijdende vestigingssituatie (België–Frankrijk). Belgische
fiscale maatregelen die haar benadelen ten opzichte van zuiver binnenlandse
belastingplichtigen dienen te worden getoetst aan art. 49 VWEU.
Deelvraag c — Dhr. Helder en de BPM-heffing
Dhr. Helder woont in Terneuzen (Nederland) en oefent zijn praktijk uit in Antwerpen (België)
als zelfstandig ondernemer. Hij rijdt in een net gekochte Belgische auto en is bij import in
Nederland BPM (Belasting van Personenauto's en Motorrijwielen) verschuldigd.
Allereerst de vrijheid van vestiging: Dhr. Helder behoudt zijn praktijk in België en verplaatst
alleen zijn woonplaats naar Nederland. Hij is dus in België gevestigd als ondernemer en
pendelt. Dit is eerder te kwalificeren als een binnenlandse Belgische situatie (zijn
onderneming blijft in België). Ten aanzien van zijn onderneming is geen sprake van
belemmering van vestiging als zodanig.
De BPM is echter een Nederlandse belasting op de registratie van een personenauto in
Nederland. Dhr. Helder registreert zijn Belgische auto in Nederland en moet daarvoor BPM
betalen. De vraag is of dit in strijd is met het EU-recht.
Het HvJ EU heeft geoordeeld (o.a.
HvJ C-451/99 (Cura Anlagen), HvJ C-464/02 (Commissie/Denemarken)) dat
registratiebelastingen zoals de BPM in beginsel verenigbaar kunnen zijn met het EU-recht,
mits zij op non-discriminatoire wijze worden geheven. Nederlanders die een buitenlandse
auto importeren zijn immers ook BPM verschuldigd. Er is dus geen directe discriminatie op
grond van nationaliteit.
De vraag is echter of de BPM een belemmering vormt voor grensarbeiders die hun auto
meebrengen naar Nederland. In de zaak
Weigel (C-387/01) oordeelde het HvJ dat een registratiebelasting op een auto die bij
verhuizing wordt meegenomen een belemmering van het vrij werknemersverkeer (art. 45
VWEU) kan vormen, maar gerechtvaardigd kan zijn als ook inwoners belasting betalen bij
registratie.
Dhr. Helder oefent zijn onderneming echter in België uit; zijn verplaatsing naar Nederland is
persoonlijk. Hij zou een beroep kunnen doen op:
• Art. 21 VWEU (vrijheid van verblijf EU-burgers): grensoverschrijdende verplaatsing
van woonplaats binnen de EU geniet bescherming.
• Art. 45 VWEU (vrij werknemersverkeer) is niet van toepassing, want hij is
zelfstandige.
• Art. 49 VWEU (vestigingsvrijheid) is beperkt van toepassing nu zijn onderneming in
België blijft.
Gelet op het Werner-arrest (C-112/91) is de vrijheid van vestiging niet van toepassing als
een ondernemer zijn activiteiten volledig in zijn lidstaat van vestiging uitoefent en alleen
woont in een andere lidstaat. Hier geldt echter: hij woont in Nederland en werkt in België,
dus het omgekeerde van Werner. België kan hem als buitenlands belastingplichtig
behandelen.
,De BPM-heffing als zodanig discrimineert niet op grond van nationaliteit: iedere persoon die
een buitenlandse auto in Nederland registreert, is BPM verschuldigd. Van verboden
discriminatie is derhalve geen sprake.
Conclusie: Dhr. Helder kan zich moeilijk met succes beroepen op de verdragsvrijheden ten
aanzien van de BPM. De heffing is niet discriminatoir en wordt ook geheven van
Nederlanders die buitenlandse auto's importeren. Wel kan art. 21 VWEU
(burgerschapsrecht) theoretisch in beeld komen, maar een rechtvaardiging voor de BPM zal
doorgaans standhouden.
Opgave 2 — Discriminatie (ii): Fräulein Clauberg en de OZB
Fräulein Clauberg woont in Tirol (Oostenrijk) en bezit een appartement in Baskenland
(Spanje), waarover zij OZB betaalt. Haar buurvrouw woont in Portugal en hoeft geen OZB te
betalen op grond van een vrijstelling in het bilaterale belastingverdrag Spanje–Portugal.
De centrale rechtsvraag is: vormt dit verschil in behandeling verboden discriminatie onder
het EU-recht?
Vrij kapitaalverkeer (art. 63 VWEU)
Het bezit van onroerend goed in een andere lidstaat valt in beginsel onder het vrij
kapitaalverkeer. Fräulein Clauberg (Oostenrijks inwoner, onroerend goed in Spanje) heeft
een grensoverschrijdende kapitaalstroom. Er is dus toegang tot het EU-recht.
Meestbegunstiging niet verplicht: de D-zaak (HvJ C-376/03)
Het HvJ EU heeft in de
D-zaak geoordeeld dat het beginsel van meestbegunstiging
niet geldt tussen lidstaten onderling op grond van het EU-recht. Een belastingvoordeel dat
voortvloeit uit een bilateraal belastingverdrag tussen twee lidstaten hoeft niet automatisch te
worden uitgebreid naar onderdanen of inwoners van andere lidstaten.
De redenering is als volgt:
• Het bilaterale verdrag Spanje–Portugal maakt deel uit van een pakket van
wederzijdse rechten en verplichtingen dat specifiek is voor die twee landen.
• Het uitbreiden van dit verdragsvoordeel naar Fräulein Clauberg (Oostenrijkse) zou
het evenwicht van dat verdrag verstoren.
• Het HvJ acht dit niet discriminatoir, omdat de situatie van Fräulein Clauberg niet
objectief vergelijkbaar is met die van de Portugese buurvrouw die wél onder het
toepasselijke verdrag valt.
De situatie is anders dan een dispariteit. De Portugese buurvrouw geniet een specifiek
verdragsvoordeel dat niet afhankelijk is van het gedrag van Spanje of Portugal als zodanig,
maar van de bilaterale verdragsrelatie.
Conclusie: Het is niet in strijd met het EU-recht dat Fräulein Clauberg wel OZB betaalt en
haar Portugese buurvrouw niet. De ongelijke behandeling vloeit voort uit een bilateraal
belastingverdrag, en op grond van de D-zaak is er geen verplichting tot meestbegunstiging
onder het EU-recht. Lidstaten zijn vrij om bilaterale voordelen overeen te komen zonder die
te hoeven uitbreiden naar alle andere EU-lidstaten.
Opgave 3 — Discriminatie (iii): Art. 10a Wet Vpb en buitenlandse
groepsleningen
1. De werking van art. 10a Wet Vpb
, Art. 10a Wet Vpb beperkt de renteaftrek op leningen van verbonden lichamen wanneer die
lening is aangegaan in het kader van een besmette rechtshandeling (interne verhanging,
kapitaalstorting, winstuitdeling). De bepaling heeft als doel kunstmatige erosie van de
belastinggrondslag via rentestromen te voorkomen.
2. Is er sneller sprake van art. 10a bij buitenlandse groepsmaatschappijen?
Ja. Het cruciale verschil is gelegen in de werking van de
fiscale eenheid (art. 15 Wet Vpb)
:
• Binnen een fiscale eenheid zijn onderlinge transacties onzichtbaar (geconsolideerde
heffing). Art. 10a Vpb komt dan niet aan de orde, omdat een lening van de moeder
aan de dochter binnen de FE fiscaal niet bestaat.
• Buitenlandse groepsmaatschappijen kunnen geen deel uitmaken van de
Nederlandse fiscale eenheid. Een lening van een buitenlandse groepsmaatschappij
aan een Nederlandse vennootschap is dus wél zichtbaar, en art. 10a kan worden
toegepast.
Het gevolg is dat een Nederlandse vennootschap die leent van een buitenlandse gelieerde
vennootschap eerder de renteaftrekbeperking van art. 10a treft dan een vennootschap die
leent van een binnenlandse groepsmaatschappij (die binnen de FE valt).
3. Is dit verboden discriminatie?
Dit is precies de vraag die speelde in
HvJ C-398/16 en C-399/16 (X BV en X NV). Het HvJ oordeelde dat de Nederlandse regeling
een belemmering vormde van de
vrijheid van vestiging (art. 49 VWEU), omdat:
• Een Nederlandse vennootschap die leent van een buitenlandse moeder eerder wordt
geconfronteerd met renteaftrekbeperking dan wanneer die lening intern (via FE) had
plaatsgevonden.
• Dit ontmoedigt investeringen via buitenlandse groepsstructuren.
• Er was geen toereikende rechtvaardigingsgrond.
In reactie hierop heeft de Nederlandse wetgever art. 10a Vpb aangepast door een fictie in te
voeren: voor de toepassing van art. 10a wordt de fiscale eenheid 'weggedacht'. Dit heeft als
gevolg dat de drempel voor toepassing van art. 10a voor binnenlandse leningen gelijk is aan
die voor buitenlandse leningen.
4. De tegenbewijsregeling
Zowel voor binnenlandse als buitenlandse groepsleningen geldt de tegenbewijsregeling van
art. 10a lid 3 Wet Vpb: de belastingplichtige kan renteaftrek bewaren door aannemelijk te
maken dat (a) aan de lening en de rechtshandeling in overwegende mate zakelijke
overwegingen ten grondslag liggen ('dubbele zakelijkheidstoets'), of (b) de rente bij de
ontvanger daadwerkelijk is onderworpen aan een winstbelasting van ten minste 10%.
Deze tegenbewijsmogelijkheid is ook relevant in de context van
HvJ C-585/22 (X), waarin het HvJ oordeelde dat art. 10a ook bij een zakelijke rente in strijd
kan zijn met het EU-recht, maar dat de tegenbewijsregeling de maatregel in beginsel
evenredig maakt, zolang zij zich richt op volstrekt kunstmatige constructies.
Conclusie: Ja, bij een 10a-structuur met een lening van een buitenlandse
groepsmaatschappij liep men eerder tegen art. 10a Vpb aan dan bij een binnenlandse lening
(die via de FE onzichtbaar was). Dit was verboden discriminatie (belemmering
vestigingsvrijheid, HvJ C-398/16). De Nederlandse wetgever heeft dit hersteld door de FE
Uitwerkingen Werkcollege 1 — Discriminatie, verdragsvrijheden en
vrijheid van vestiging
Opgave 1 — Discriminatie (i): Mme. Voyante
Deelvraag a — Kan Mme. Voyante het EU-recht inroepen?
De kernvraag is of er een grensoverschrijdend element aanwezig is dat het EU-recht van
toepassing maakt. Mme. Voyante is Belgisch staatsburger, zij woont in Lier (België),
exploiteert haar (nu leegstaande) bedrijfspand in Dinant (België) en verleent haar diensten
op kermissen in Vlaanderen (België). Al haar economische activiteiten spelen zich
uitsluitend af
binnen één lidstaat: België.
Het HvJ EU heeft herhaaldelijk bevestigd dat de verdragsvrijheden niet gelden voor puur
interne situaties (zie bijv.
HvJ C-175/78 (La Reine/Saunders) en HvJ C-212-214/80 (Meridionale Industria Salumi)). Er
is pas sprake van een grensoverschrijdend element wanneer de situatie enig
aanknopingspunt heeft met het inter-statelijke verkeer.
De twee heffingen die zij aanvecht zijn:
• De gewestelijke leegstandsheffing op het pand in Dinant (Waals Gewest, België).
• De plaatsrechten voor kermissen in Vlaamse gemeenten (ook in België).
Noch de leegstandsheffing, noch de plaatsrechten hebben betrekking op
grensoverschrijdende dienstverlening of vestiging. Beide heffingen gelden voor iedere
eigenaar respectievelijk iedere kermisexploitant op het grondgebied van België, ongeacht
nationaliteit. Er is derhalve:
• Geen discriminatie naar nationaliteit (art. 18 VWEU).
• Geen belemmering van het vrij verkeer van diensten (art. 56 VWEU), want er is geen
grensoverschrijdende dienstverlening.
• Geen belemmering van de vrijheid van vestiging (art. 49 VWEU), want zij vestigt zich
niet in een andere lidstaat.
Conclusie: Mme. Voyante kan het EU-recht niet inroepen tegen deze heffingen. Het betreft
een zuiver interne Belgische situatie waarop het EU-recht geen betrekking heeft.
Deelvraag b — Verplaatsing activiteiten naar Givet (Frankrijk), woonplaats
België
In dit scenario zijn de feiten wezenlijk gewijzigd: Mme. Voyante verplaatst al haar
professionele activiteiten naar Givet (Frankrijk), terwijl zij blijft wonen in België. Hierdoor is
sprake van een grensoverschrijdende situatie: een Belgisch inwoner verricht als zelfstandige
haar economische activiteiten in een andere lidstaat (Frankrijk).
Dit levert een beroep op de
vrijheid van vestiging (art. 49 jo. 54 VWEU)
op. Art. 49 VWEU verbiedt beperkingen van de vrijheid van onderdanen van een lidstaat om
een vrij beroep of zelfstandige activiteit in een andere lidstaat te vestigen. Een Belgisch
staatsburger die als zelfstandige haar activiteiten volledig naar Frankrijk verplaatst, valt
onder de personele werkingssfeer van art. 49 VWEU.
,Nu er een grensoverschrijdend element bestaat, zijn de verdragsvrijheden in beginsel van
toepassing. België (als woonstaat) mag Mme. Voyante niet ongunstiger behandelen dan een
Belgisch inwoner die haar activiteiten uitsluitend in België uitoefent. Belgische maatregelen
die de vestiging in Frankrijk bemoeilijken of ontmoedigen kunnen worden getoetst aan art.
49 VWEU.
Tevens kan, afhankelijk van de aard van de heffing, art. 56 VWEU (vrij dienstenverkeer) van
toepassing zijn. Indien zij vanuit België incidenteel diensten verleent op de Franse markt,
maar haar hoofdvestiging in Givet heeft, is de vrijheid van vestiging de primaire vrijheid.
Conclusie: In dit scenario kan Mme. Voyante het EU-recht succesvol inroepen, omdat nu
wél sprake is van een grensoverschrijdende vestigingssituatie (België–Frankrijk). Belgische
fiscale maatregelen die haar benadelen ten opzichte van zuiver binnenlandse
belastingplichtigen dienen te worden getoetst aan art. 49 VWEU.
Deelvraag c — Dhr. Helder en de BPM-heffing
Dhr. Helder woont in Terneuzen (Nederland) en oefent zijn praktijk uit in Antwerpen (België)
als zelfstandig ondernemer. Hij rijdt in een net gekochte Belgische auto en is bij import in
Nederland BPM (Belasting van Personenauto's en Motorrijwielen) verschuldigd.
Allereerst de vrijheid van vestiging: Dhr. Helder behoudt zijn praktijk in België en verplaatst
alleen zijn woonplaats naar Nederland. Hij is dus in België gevestigd als ondernemer en
pendelt. Dit is eerder te kwalificeren als een binnenlandse Belgische situatie (zijn
onderneming blijft in België). Ten aanzien van zijn onderneming is geen sprake van
belemmering van vestiging als zodanig.
De BPM is echter een Nederlandse belasting op de registratie van een personenauto in
Nederland. Dhr. Helder registreert zijn Belgische auto in Nederland en moet daarvoor BPM
betalen. De vraag is of dit in strijd is met het EU-recht.
Het HvJ EU heeft geoordeeld (o.a.
HvJ C-451/99 (Cura Anlagen), HvJ C-464/02 (Commissie/Denemarken)) dat
registratiebelastingen zoals de BPM in beginsel verenigbaar kunnen zijn met het EU-recht,
mits zij op non-discriminatoire wijze worden geheven. Nederlanders die een buitenlandse
auto importeren zijn immers ook BPM verschuldigd. Er is dus geen directe discriminatie op
grond van nationaliteit.
De vraag is echter of de BPM een belemmering vormt voor grensarbeiders die hun auto
meebrengen naar Nederland. In de zaak
Weigel (C-387/01) oordeelde het HvJ dat een registratiebelasting op een auto die bij
verhuizing wordt meegenomen een belemmering van het vrij werknemersverkeer (art. 45
VWEU) kan vormen, maar gerechtvaardigd kan zijn als ook inwoners belasting betalen bij
registratie.
Dhr. Helder oefent zijn onderneming echter in België uit; zijn verplaatsing naar Nederland is
persoonlijk. Hij zou een beroep kunnen doen op:
• Art. 21 VWEU (vrijheid van verblijf EU-burgers): grensoverschrijdende verplaatsing
van woonplaats binnen de EU geniet bescherming.
• Art. 45 VWEU (vrij werknemersverkeer) is niet van toepassing, want hij is
zelfstandige.
• Art. 49 VWEU (vestigingsvrijheid) is beperkt van toepassing nu zijn onderneming in
België blijft.
Gelet op het Werner-arrest (C-112/91) is de vrijheid van vestiging niet van toepassing als
een ondernemer zijn activiteiten volledig in zijn lidstaat van vestiging uitoefent en alleen
woont in een andere lidstaat. Hier geldt echter: hij woont in Nederland en werkt in België,
dus het omgekeerde van Werner. België kan hem als buitenlands belastingplichtig
behandelen.
,De BPM-heffing als zodanig discrimineert niet op grond van nationaliteit: iedere persoon die
een buitenlandse auto in Nederland registreert, is BPM verschuldigd. Van verboden
discriminatie is derhalve geen sprake.
Conclusie: Dhr. Helder kan zich moeilijk met succes beroepen op de verdragsvrijheden ten
aanzien van de BPM. De heffing is niet discriminatoir en wordt ook geheven van
Nederlanders die buitenlandse auto's importeren. Wel kan art. 21 VWEU
(burgerschapsrecht) theoretisch in beeld komen, maar een rechtvaardiging voor de BPM zal
doorgaans standhouden.
Opgave 2 — Discriminatie (ii): Fräulein Clauberg en de OZB
Fräulein Clauberg woont in Tirol (Oostenrijk) en bezit een appartement in Baskenland
(Spanje), waarover zij OZB betaalt. Haar buurvrouw woont in Portugal en hoeft geen OZB te
betalen op grond van een vrijstelling in het bilaterale belastingverdrag Spanje–Portugal.
De centrale rechtsvraag is: vormt dit verschil in behandeling verboden discriminatie onder
het EU-recht?
Vrij kapitaalverkeer (art. 63 VWEU)
Het bezit van onroerend goed in een andere lidstaat valt in beginsel onder het vrij
kapitaalverkeer. Fräulein Clauberg (Oostenrijks inwoner, onroerend goed in Spanje) heeft
een grensoverschrijdende kapitaalstroom. Er is dus toegang tot het EU-recht.
Meestbegunstiging niet verplicht: de D-zaak (HvJ C-376/03)
Het HvJ EU heeft in de
D-zaak geoordeeld dat het beginsel van meestbegunstiging
niet geldt tussen lidstaten onderling op grond van het EU-recht. Een belastingvoordeel dat
voortvloeit uit een bilateraal belastingverdrag tussen twee lidstaten hoeft niet automatisch te
worden uitgebreid naar onderdanen of inwoners van andere lidstaten.
De redenering is als volgt:
• Het bilaterale verdrag Spanje–Portugal maakt deel uit van een pakket van
wederzijdse rechten en verplichtingen dat specifiek is voor die twee landen.
• Het uitbreiden van dit verdragsvoordeel naar Fräulein Clauberg (Oostenrijkse) zou
het evenwicht van dat verdrag verstoren.
• Het HvJ acht dit niet discriminatoir, omdat de situatie van Fräulein Clauberg niet
objectief vergelijkbaar is met die van de Portugese buurvrouw die wél onder het
toepasselijke verdrag valt.
De situatie is anders dan een dispariteit. De Portugese buurvrouw geniet een specifiek
verdragsvoordeel dat niet afhankelijk is van het gedrag van Spanje of Portugal als zodanig,
maar van de bilaterale verdragsrelatie.
Conclusie: Het is niet in strijd met het EU-recht dat Fräulein Clauberg wel OZB betaalt en
haar Portugese buurvrouw niet. De ongelijke behandeling vloeit voort uit een bilateraal
belastingverdrag, en op grond van de D-zaak is er geen verplichting tot meestbegunstiging
onder het EU-recht. Lidstaten zijn vrij om bilaterale voordelen overeen te komen zonder die
te hoeven uitbreiden naar alle andere EU-lidstaten.
Opgave 3 — Discriminatie (iii): Art. 10a Wet Vpb en buitenlandse
groepsleningen
1. De werking van art. 10a Wet Vpb
, Art. 10a Wet Vpb beperkt de renteaftrek op leningen van verbonden lichamen wanneer die
lening is aangegaan in het kader van een besmette rechtshandeling (interne verhanging,
kapitaalstorting, winstuitdeling). De bepaling heeft als doel kunstmatige erosie van de
belastinggrondslag via rentestromen te voorkomen.
2. Is er sneller sprake van art. 10a bij buitenlandse groepsmaatschappijen?
Ja. Het cruciale verschil is gelegen in de werking van de
fiscale eenheid (art. 15 Wet Vpb)
:
• Binnen een fiscale eenheid zijn onderlinge transacties onzichtbaar (geconsolideerde
heffing). Art. 10a Vpb komt dan niet aan de orde, omdat een lening van de moeder
aan de dochter binnen de FE fiscaal niet bestaat.
• Buitenlandse groepsmaatschappijen kunnen geen deel uitmaken van de
Nederlandse fiscale eenheid. Een lening van een buitenlandse groepsmaatschappij
aan een Nederlandse vennootschap is dus wél zichtbaar, en art. 10a kan worden
toegepast.
Het gevolg is dat een Nederlandse vennootschap die leent van een buitenlandse gelieerde
vennootschap eerder de renteaftrekbeperking van art. 10a treft dan een vennootschap die
leent van een binnenlandse groepsmaatschappij (die binnen de FE valt).
3. Is dit verboden discriminatie?
Dit is precies de vraag die speelde in
HvJ C-398/16 en C-399/16 (X BV en X NV). Het HvJ oordeelde dat de Nederlandse regeling
een belemmering vormde van de
vrijheid van vestiging (art. 49 VWEU), omdat:
• Een Nederlandse vennootschap die leent van een buitenlandse moeder eerder wordt
geconfronteerd met renteaftrekbeperking dan wanneer die lening intern (via FE) had
plaatsgevonden.
• Dit ontmoedigt investeringen via buitenlandse groepsstructuren.
• Er was geen toereikende rechtvaardigingsgrond.
In reactie hierop heeft de Nederlandse wetgever art. 10a Vpb aangepast door een fictie in te
voeren: voor de toepassing van art. 10a wordt de fiscale eenheid 'weggedacht'. Dit heeft als
gevolg dat de drempel voor toepassing van art. 10a voor binnenlandse leningen gelijk is aan
die voor buitenlandse leningen.
4. De tegenbewijsregeling
Zowel voor binnenlandse als buitenlandse groepsleningen geldt de tegenbewijsregeling van
art. 10a lid 3 Wet Vpb: de belastingplichtige kan renteaftrek bewaren door aannemelijk te
maken dat (a) aan de lening en de rechtshandeling in overwegende mate zakelijke
overwegingen ten grondslag liggen ('dubbele zakelijkheidstoets'), of (b) de rente bij de
ontvanger daadwerkelijk is onderworpen aan een winstbelasting van ten minste 10%.
Deze tegenbewijsmogelijkheid is ook relevant in de context van
HvJ C-585/22 (X), waarin het HvJ oordeelde dat art. 10a ook bij een zakelijke rente in strijd
kan zijn met het EU-recht, maar dat de tegenbewijsregeling de maatregel in beginsel
evenredig maakt, zolang zij zich richt op volstrekt kunstmatige constructies.
Conclusie: Ja, bij een 10a-structuur met een lening van een buitenlandse
groepsmaatschappij liep men eerder tegen art. 10a Vpb aan dan bij een binnenlandse lening
(die via de FE onzichtbaar was). Dit was verboden discriminatie (belemmering
vestigingsvrijheid, HvJ C-398/16). De Nederlandse wetgever heeft dit hersteld door de FE
