Hoofdstuk 1: de accountantsfunctie
4 theorievormingen over het accountantsberoep”
1. Agencytheorie
De bestuurder heeft een informatieplicht naar de financier. De bestuurder is goed op de
hoogte van de financiële prestaties. Gunstige prestaties worden toegeschreven aan eigen
activiteiten en ongunstige aan externe onbeheersbare invloeden. De principaal is
onvoldoende in staat om de externe invloeden en de activiteiten van de bestuurder te
scheiden. De bestuurder heeft daarnaast een belang erbij om de financiële cijfers zo gunstig
mogelijk voor hem te presenteren, ookwel creative accounting of window dressing. De
financier vraagt om een controle op de informatie te doen in verband met de
betrouwbaarheid. De ondernemingsleiding heeft zowel behoefte aan beoordeling kwaliteit
BIV als beoordeling financiële aspecten van de bedrijfsvoering.
Daarnaast kan de accountant nuttig zijn als adviseur, zoals opvolgkwesties, pensioen en
fiscale zaken = natuurlijke adviesfunctie zaken die bij de controle zichtbaar worden.
Bijzondere adviesfunctie ontstaat uit specifiek verleende opdracht.
De controle in Nederland ligt op de resultatenrekening (volledigheid omzetverantwoording).
Meer gericht op de aandeelhouders de jaarrekening.
2. Vertrouwenstheorie van Limperg
De kern van de accountantsfunctie is de rol in het maatschappelijk verkeer. Controle gebeurt
alleen niet voor de opdrachtgever, maar ook voor het bredere publiek. Treedt op als
vertrouwensman voor de samenleving. Dit is de algemene functie. De specifieke functie
ontstaat bij aanvaarding van een opdracht.
De verwachtingskloof geeft aan dat er binnen het maatschappelijk verkeer meer wordt
verwacht, dan de accountant kan waarmaken. Dit kan om 2 redenen bestaan:
a. Maatschappelijk verkeer heeft de juiste verwachtingen, maar accountant is tekort
geschoten
b. Maatschappelijk verkeer heeft onredelijke verwachtingen
3. De informatietheorie
Stelt dat er een risico is dat partij A van partij B onbetrouwbare informatie ontvangt. Partij A
kan daarom kiezen tussen:
a. Zelf deze informatie controleren
b. Risico accepteren en eventueel later schadevergoeding eigen als het mis is gegaan
c. Ander laten controleren
C lijkt het beste, hierdoor is de publieke accountantsverklaringen ontstaan. Hierbij wordt
gekeken naar reductie van kosten, als het door 1 persoon wordt gecontroleerd, en de
noodzaal van de publieke controleverklaringen.
4. De verzekeringstheorie
Worden uitgaven voor de accountantscontrole als een soort verzekeringspremie gezien. Als
de onderneming kort na de controle failliet gaat kan hij een schadeclaim indienen tegen de
accountant. De theorie is wel meer gericht op de Verenigde Staten dan in de Nederland.
Assurance betreft niet alleen de werkzaamheden rondom de betrouwbaarheid van de jaarrekening,
maar alle opdrachten die hij verricht om zekerheid bij de betrouwbaarheid van het onderzoeksobject
,te geven. Bij het samenstellen van de jaarrekening, verstreken van adviezen en belastingaangiften
geeft de accountant geen zekerheid. Audit werkzaamheden zijn controlerende werkzaamheden met
betrekking tot de jaarrekening.
Verschillende soorten opdrachten van de accountant:
1. Assuranceopdrachten
a. Wettelijke controles (audit)
b. Andere assuranceopdrachten
2. Aan assurance verwanten opdrachten
a. Overeengekomen specifieke werkzaamheden
b. Samenstellingsopdrachten
3. Overige opdrachten
a. Transactiegerelateerde adviesdiensten
b. Administratieve diensten, opstellen belastingaangiften en overige adviesdiensten
Assuranceopdracht moet voldoen aan 5 elementen:
1. Betrokkenheid van 3 partijen
a. Verantwoordelijke partij
b. De beoogde gebruiker
c. De accountant
2. Een passend object van onderzoek
3. Geschikte toetsingscriteria
4. Voldoende geschikte assurance informatie
5. Een oordeel met een redelijke of beperkte mate van zekerheid
De algemene verantwoordelijkheid betreft het vaststellen of de jaarrekening voldoet aan de eisen.
De specifieke verantwoordelijkheid betreft dat de jaarrekening een getrouw beeld moet geven van
de werkelijkheid.
De Verordening Gedrags- en Beroepscode Accountants (VGBA) en de Nadere voorschriften Controle
en overige standaarden (NV COS) standaard 220 zijn de fundamentele ethische uitgangspunten van
de accountant:
1. Integriteit
Eerlijk en oprecht
2. Objectiviteit
3. Deskundigheid en zorgvuldigheid
4. Vertrouwelijkheid
5. Professionaliteit
De volgende bedreigingen kan dit geven:
bedreiging eigenbelang
bedreiging als gevolg van zelftoetsing
bedreiging gevolg als belangenbehartiging
bedreiging als gevolg van vertrouwdheid
bedreiging als gevolg van intimidatie
,Hoofdstuk 2: de accountantsfunctie
Vaktechnische verantwoordelijkheid:
1. Realiseren van een deugdelijke grondslag
Kan door verrichten toereikende werkzaamheden en beschikken over voldoende
deskundigheid.
2. Plicht tot doen van een mededeling over de uitvoering van de vervulde functie
3. Plicht tot desgevraagd afleggen van verantwoording tuchtrechter
Persoonlijke verantwoordelijkheid: De werkgever mag geen werkzaamheden geven, welke niet
toehoren aan de functie. De leidinggevende welke bepaalde werkzaamheden delegeert aan de
assistenten blijft verantwoordelijk voor dit object.
Medeverantwoordelijkheid: Stemrechten van een accountantskantoor moet voor de meerderheid in
handen liggen van de accountants. Assurance opdrachten mag alleen worden uitgevoerd worden als
dit de onafhankelijke uitvoering en de geschikte maatregelen maar genomen worden.
Begrenzing algemene verantwoordelijkheid
Opdracht bevestiging
Deskundigheid
Vaktechniek
Economische rationaliteit
Specifieke verantwoordelijkheid betreft verantwoordelijkheid tegenover derden-belanghebbenden,
opdrachtgevers en gecontroleerde gericht op het ontdekken van onjuistheden in de verantwoording.
Hiervoor is de accountant niet altijd voor verantwoordelijk voor het niet ontdekken. Hij kan beroep
doen op:
Kwantitatief axiomatisch voorbehoud
Onvolkomenheden die buiten de deelwaarneming liggen. Als de deelwaarneming juist en
goed zijn toegepast, is de accountant niet verantwoordelijk voor de onvolkomenheden die
buiten de waarneming liggen.
Kwalitatief axiomatisch voorbehoud
Gaat het om onvolkomen heden die de accountant niet ontdekt heeft doordat:
o Accountant is niet deskundig op alle gebieden die voor de controle van de
verantwoordelijkheid van belang zijn
o Niet voortdurend aanwezig kan zijn op alle plaatsen in de huishouding waar zich
relevante gebeurtenissen kunnen voordoen
o Niet in staat is om alle gevallen het falen van de werking van de maatregelen van
interne beheersing te signaleren
o Feiten met financiële gevolgen zich kunnen voordoen die naar hun aard nog niet
blijken uit de administratie.
o De AO/IB niet adequaat functioneert, zoals bij samenspanning
De accountant heeft een meldingsplicht bij fraude art. 26 van de Wta en de art. 36 t/m 38 Bta. Dit
staat ook in de standaard 240.
Fraude volgens artikel 36 Bta:
, Onder fraude van materieel belang als bedoeld in artikel 26, derde lid, van de wet wordt verstaan een
opzettelijk handelen of nalaten waarbij misleiding wordt gebruikt om een wederrechtelijk voordeel te
behalen en waarbij de aard of de omvang zodanig is dat beslissingen die in het maatschappelijk
verkeer worden genomen op grond van de financiële verantwoording van de controlecliënt zouden
kunnen worden beïnvloed door die misleiding.
Dit is gericht op materiële fraude. Standaard 320 geeft aan dat materieel het volgende betekent:
Informatie is materieel indien het weglaten of het onjuist weergeven daarvan de economische
beslissingen die gebruikers op basis van de jaarrekening nemen, zou kunnen beïnvloeden. De
materialiteit van de post of fout is afhankelijk van de omvang van de aard van een afwijking, dan wel
van een combinatie van beide.
De politiek heeft nog geen standaardgrensbedrag aangegeven.
Standaard 240 verstaat onder onjuistheid/ het maken van fouten: een onopzettelijke handeling die
leidt tot een afwijking in de financiële overzichten.
Standaard 240 verstaat onder fraude opzettelijk handeling door één of meer personen uit de kring
van het management, de organen belast met governance (directiefraude), het personeel (werknemer
fraude) of derden, waarbij misleiding wordt gebruikt om onrechtmatig of onwettig voordeelt te
behalen.
Art 26 lid 2 Wta geeft aan dat de externe accountant tijden verrichten van een wettelijke controle
beschikking krijgt over gegevens of inlichtingen die redelijk vermoeden geven van fraude van
materieel belang, dit moet melden bij een opsporingsambtenaar als bedoeld in art. 141 Wetboek van
Strafvordering.
Art 37 geeft de uitzondering, waarbij geen melding gemaakt hoeft te worden:
De controlecliënt, nadat de externe accountant op de fraude gewezen heeft, onderzoek laat
verrichten en op basis daarvan een schriftelijk plan opstelt waarin maatregelen worden
genomen om dit te voorkomen.
De accountant binnen 4 weken geoordeeld heeft dat het plan toereikend is.
De accountant heeft vastgesteld dat de maatregelen van het plan in voldoende mate zijn
uitgevoerd.
Wanneer het materiele fraude kan er in overleg met de Belastingdienst de herstel worden
aangevraagd van de onjuiste belastingaangiften. Wanneer de jaarrekening al vastgesteld is door de
aandeelhouders, moet er een melding gedaan worden door de cliënt aan alle leden of
aandeelhouders en er moet een melding gedaan worden bij het handelsregister. Bij deze mededeling
moet een controleverklaring worden toegevoegd.
Wta art 26 lid 4 (vrijwaringsbepaling) regelt de aansprakelijkheid van de accountant wanneer hij een
fraude heeft gemeld. De accountant is niet aansprakelijk voor de schade die een derde hierdoor lijdt,
tenzij er gelet op alle omstandigheden niet tot melding had mogen worden overgegaan. Wanneer hij
te vroeg meldt, kan de accountant een claim van de cliënt verwachten. Wanneer hij te laat meldt,
dan komt het AFM hem terechtwijzen.
Bij een melding wordt het volgende gemeld:
4 theorievormingen over het accountantsberoep”
1. Agencytheorie
De bestuurder heeft een informatieplicht naar de financier. De bestuurder is goed op de
hoogte van de financiële prestaties. Gunstige prestaties worden toegeschreven aan eigen
activiteiten en ongunstige aan externe onbeheersbare invloeden. De principaal is
onvoldoende in staat om de externe invloeden en de activiteiten van de bestuurder te
scheiden. De bestuurder heeft daarnaast een belang erbij om de financiële cijfers zo gunstig
mogelijk voor hem te presenteren, ookwel creative accounting of window dressing. De
financier vraagt om een controle op de informatie te doen in verband met de
betrouwbaarheid. De ondernemingsleiding heeft zowel behoefte aan beoordeling kwaliteit
BIV als beoordeling financiële aspecten van de bedrijfsvoering.
Daarnaast kan de accountant nuttig zijn als adviseur, zoals opvolgkwesties, pensioen en
fiscale zaken = natuurlijke adviesfunctie zaken die bij de controle zichtbaar worden.
Bijzondere adviesfunctie ontstaat uit specifiek verleende opdracht.
De controle in Nederland ligt op de resultatenrekening (volledigheid omzetverantwoording).
Meer gericht op de aandeelhouders de jaarrekening.
2. Vertrouwenstheorie van Limperg
De kern van de accountantsfunctie is de rol in het maatschappelijk verkeer. Controle gebeurt
alleen niet voor de opdrachtgever, maar ook voor het bredere publiek. Treedt op als
vertrouwensman voor de samenleving. Dit is de algemene functie. De specifieke functie
ontstaat bij aanvaarding van een opdracht.
De verwachtingskloof geeft aan dat er binnen het maatschappelijk verkeer meer wordt
verwacht, dan de accountant kan waarmaken. Dit kan om 2 redenen bestaan:
a. Maatschappelijk verkeer heeft de juiste verwachtingen, maar accountant is tekort
geschoten
b. Maatschappelijk verkeer heeft onredelijke verwachtingen
3. De informatietheorie
Stelt dat er een risico is dat partij A van partij B onbetrouwbare informatie ontvangt. Partij A
kan daarom kiezen tussen:
a. Zelf deze informatie controleren
b. Risico accepteren en eventueel later schadevergoeding eigen als het mis is gegaan
c. Ander laten controleren
C lijkt het beste, hierdoor is de publieke accountantsverklaringen ontstaan. Hierbij wordt
gekeken naar reductie van kosten, als het door 1 persoon wordt gecontroleerd, en de
noodzaal van de publieke controleverklaringen.
4. De verzekeringstheorie
Worden uitgaven voor de accountantscontrole als een soort verzekeringspremie gezien. Als
de onderneming kort na de controle failliet gaat kan hij een schadeclaim indienen tegen de
accountant. De theorie is wel meer gericht op de Verenigde Staten dan in de Nederland.
Assurance betreft niet alleen de werkzaamheden rondom de betrouwbaarheid van de jaarrekening,
maar alle opdrachten die hij verricht om zekerheid bij de betrouwbaarheid van het onderzoeksobject
,te geven. Bij het samenstellen van de jaarrekening, verstreken van adviezen en belastingaangiften
geeft de accountant geen zekerheid. Audit werkzaamheden zijn controlerende werkzaamheden met
betrekking tot de jaarrekening.
Verschillende soorten opdrachten van de accountant:
1. Assuranceopdrachten
a. Wettelijke controles (audit)
b. Andere assuranceopdrachten
2. Aan assurance verwanten opdrachten
a. Overeengekomen specifieke werkzaamheden
b. Samenstellingsopdrachten
3. Overige opdrachten
a. Transactiegerelateerde adviesdiensten
b. Administratieve diensten, opstellen belastingaangiften en overige adviesdiensten
Assuranceopdracht moet voldoen aan 5 elementen:
1. Betrokkenheid van 3 partijen
a. Verantwoordelijke partij
b. De beoogde gebruiker
c. De accountant
2. Een passend object van onderzoek
3. Geschikte toetsingscriteria
4. Voldoende geschikte assurance informatie
5. Een oordeel met een redelijke of beperkte mate van zekerheid
De algemene verantwoordelijkheid betreft het vaststellen of de jaarrekening voldoet aan de eisen.
De specifieke verantwoordelijkheid betreft dat de jaarrekening een getrouw beeld moet geven van
de werkelijkheid.
De Verordening Gedrags- en Beroepscode Accountants (VGBA) en de Nadere voorschriften Controle
en overige standaarden (NV COS) standaard 220 zijn de fundamentele ethische uitgangspunten van
de accountant:
1. Integriteit
Eerlijk en oprecht
2. Objectiviteit
3. Deskundigheid en zorgvuldigheid
4. Vertrouwelijkheid
5. Professionaliteit
De volgende bedreigingen kan dit geven:
bedreiging eigenbelang
bedreiging als gevolg van zelftoetsing
bedreiging gevolg als belangenbehartiging
bedreiging als gevolg van vertrouwdheid
bedreiging als gevolg van intimidatie
,Hoofdstuk 2: de accountantsfunctie
Vaktechnische verantwoordelijkheid:
1. Realiseren van een deugdelijke grondslag
Kan door verrichten toereikende werkzaamheden en beschikken over voldoende
deskundigheid.
2. Plicht tot doen van een mededeling over de uitvoering van de vervulde functie
3. Plicht tot desgevraagd afleggen van verantwoording tuchtrechter
Persoonlijke verantwoordelijkheid: De werkgever mag geen werkzaamheden geven, welke niet
toehoren aan de functie. De leidinggevende welke bepaalde werkzaamheden delegeert aan de
assistenten blijft verantwoordelijk voor dit object.
Medeverantwoordelijkheid: Stemrechten van een accountantskantoor moet voor de meerderheid in
handen liggen van de accountants. Assurance opdrachten mag alleen worden uitgevoerd worden als
dit de onafhankelijke uitvoering en de geschikte maatregelen maar genomen worden.
Begrenzing algemene verantwoordelijkheid
Opdracht bevestiging
Deskundigheid
Vaktechniek
Economische rationaliteit
Specifieke verantwoordelijkheid betreft verantwoordelijkheid tegenover derden-belanghebbenden,
opdrachtgevers en gecontroleerde gericht op het ontdekken van onjuistheden in de verantwoording.
Hiervoor is de accountant niet altijd voor verantwoordelijk voor het niet ontdekken. Hij kan beroep
doen op:
Kwantitatief axiomatisch voorbehoud
Onvolkomenheden die buiten de deelwaarneming liggen. Als de deelwaarneming juist en
goed zijn toegepast, is de accountant niet verantwoordelijk voor de onvolkomenheden die
buiten de waarneming liggen.
Kwalitatief axiomatisch voorbehoud
Gaat het om onvolkomen heden die de accountant niet ontdekt heeft doordat:
o Accountant is niet deskundig op alle gebieden die voor de controle van de
verantwoordelijkheid van belang zijn
o Niet voortdurend aanwezig kan zijn op alle plaatsen in de huishouding waar zich
relevante gebeurtenissen kunnen voordoen
o Niet in staat is om alle gevallen het falen van de werking van de maatregelen van
interne beheersing te signaleren
o Feiten met financiële gevolgen zich kunnen voordoen die naar hun aard nog niet
blijken uit de administratie.
o De AO/IB niet adequaat functioneert, zoals bij samenspanning
De accountant heeft een meldingsplicht bij fraude art. 26 van de Wta en de art. 36 t/m 38 Bta. Dit
staat ook in de standaard 240.
Fraude volgens artikel 36 Bta:
, Onder fraude van materieel belang als bedoeld in artikel 26, derde lid, van de wet wordt verstaan een
opzettelijk handelen of nalaten waarbij misleiding wordt gebruikt om een wederrechtelijk voordeel te
behalen en waarbij de aard of de omvang zodanig is dat beslissingen die in het maatschappelijk
verkeer worden genomen op grond van de financiële verantwoording van de controlecliënt zouden
kunnen worden beïnvloed door die misleiding.
Dit is gericht op materiële fraude. Standaard 320 geeft aan dat materieel het volgende betekent:
Informatie is materieel indien het weglaten of het onjuist weergeven daarvan de economische
beslissingen die gebruikers op basis van de jaarrekening nemen, zou kunnen beïnvloeden. De
materialiteit van de post of fout is afhankelijk van de omvang van de aard van een afwijking, dan wel
van een combinatie van beide.
De politiek heeft nog geen standaardgrensbedrag aangegeven.
Standaard 240 verstaat onder onjuistheid/ het maken van fouten: een onopzettelijke handeling die
leidt tot een afwijking in de financiële overzichten.
Standaard 240 verstaat onder fraude opzettelijk handeling door één of meer personen uit de kring
van het management, de organen belast met governance (directiefraude), het personeel (werknemer
fraude) of derden, waarbij misleiding wordt gebruikt om onrechtmatig of onwettig voordeelt te
behalen.
Art 26 lid 2 Wta geeft aan dat de externe accountant tijden verrichten van een wettelijke controle
beschikking krijgt over gegevens of inlichtingen die redelijk vermoeden geven van fraude van
materieel belang, dit moet melden bij een opsporingsambtenaar als bedoeld in art. 141 Wetboek van
Strafvordering.
Art 37 geeft de uitzondering, waarbij geen melding gemaakt hoeft te worden:
De controlecliënt, nadat de externe accountant op de fraude gewezen heeft, onderzoek laat
verrichten en op basis daarvan een schriftelijk plan opstelt waarin maatregelen worden
genomen om dit te voorkomen.
De accountant binnen 4 weken geoordeeld heeft dat het plan toereikend is.
De accountant heeft vastgesteld dat de maatregelen van het plan in voldoende mate zijn
uitgevoerd.
Wanneer het materiele fraude kan er in overleg met de Belastingdienst de herstel worden
aangevraagd van de onjuiste belastingaangiften. Wanneer de jaarrekening al vastgesteld is door de
aandeelhouders, moet er een melding gedaan worden door de cliënt aan alle leden of
aandeelhouders en er moet een melding gedaan worden bij het handelsregister. Bij deze mededeling
moet een controleverklaring worden toegevoegd.
Wta art 26 lid 4 (vrijwaringsbepaling) regelt de aansprakelijkheid van de accountant wanneer hij een
fraude heeft gemeld. De accountant is niet aansprakelijk voor de schade die een derde hierdoor lijdt,
tenzij er gelet op alle omstandigheden niet tot melding had mogen worden overgegaan. Wanneer hij
te vroeg meldt, kan de accountant een claim van de cliënt verwachten. Wanneer hij te laat meldt,
dan komt het AFM hem terechtwijzen.
Bij een melding wordt het volgende gemeld:
