Grondslagen Europees & internationaal belastingrecht
Hoorcollege 1: Inleiding internationaal belastingrecht
Internationaal belastingrecht: afbakening, verdeling en onderlinge afstemming tussen staten van
belastingheffingsrechten ter zake van arbeids- en kapitaalinkomen en vermogen.
Soevereiniteitsbeginsel is het uitgangspunt. In de praktijk is dit echter afgebakend:
- Woonplaatsbeginsel (subjectief)
- Bronbeginsel (objectief)
- Oorsprongsbeginsel (objectief)
- Nationaliteitsbeginsel (subjectief)
- Incorporatiebegsinel (subjectief)
- Functionaliteitsbeginsel (subjectief)
In de toekomst zullen mogelijk andere beginselen een rol gaan spelen:
- Bestemmingslandbeginsel
- Single taxation-beginsel
Universaliteitsbeginsel: belastingheffing naar wereldinkomen. Dit beginsel is nauwer verbonden met
het nationaliteitsbeginsel, woonplaatsbeginsel en functionaliteitsbeginsel.
Territorialiteitsbeginsel: belastingheffing naar inkomen verdiend in desbetreffende staat. Dit
beginsel is nauwer verbonden met het bronbeginsel, oorsprongsbeginsel en
bestemmingslandbeginsel.
Juridische dubbele belasting: de heffing van vergelijkbare belastingen in twee (of meer) staten van
dezelfde belastingplichtige over materieel hetzelfde object.
Economische dubbele belasting: de heffing van belastingen in twee (of meer) staten over dezelfde
economische transactie, inkomen of vermogen van verschillende belastingplichtigen.
Traditioneel zien belastingverdragen primair op de voorkoming van juridische dubbele belasting,
maar inmiddels ligt de focus ook op voorkoming van economische dubbele belasting.
Oorzaken van internationale dubbele (non-)belasting:
- Samenloop/mismatch van subjectieve beginselen
- Samenloop/mismatch van objectieve beginselen
- Samenloop/mismatch van subjectieve en objectieve beginselen
- Kwalificatieverschillen
- Classificatieverschillen
- Transfer pricing (verrekenprijzen) verschillen
Basisvragen Europees en internationaal recht:
1. KAN Nederland heffen op grond van de nationale wet?
a. Subject:
i. Inwoner (binnenlandse belastingplichtige)
ii. Niet-inwoner (buitenlandse belastingplichtige)
b. Object:
i. Wereldinkomen
ii. Nederlands inkomen
,Grondslagen Europees & internationaal belastingrecht
2. MAG Nederland heffen op grond van het belastingverdrag of enige andere regeling ter
voorkoming van dubbele belasting?
a. Subject: (verdrags)inwoner?
b. Object: welk land mag over desbetreffende inkomensbestanddeel (on)beperkt
heffen?
c. Methode ter voorkoming van dubbele belasting (verrekening/vrijstelling)
3. MAG (of MOET) Nederland heffen op grond van het Europees recht?
a. Subject: toegang tot het Europees recht?
b. Object:
i. Fundamentele vrijheden VWEU
ii. Handvest van de grondrechten van de Europese Unie
iii. Richtlijnen
iv. EU Associatie- & partnerschapsverdragen met non-EU lidstaten
c. Gevolgen van strijd met Europees recht:
i. Bepaling is onverbindend voor zover in strijd met Europees recht
ii. Analoge toepassing door rechter van beschikbare bepaling
iii. Eventueel schadevergoeding
Besluit voorkoming dubbele belasting 2001: eenzijdige voorkoming door Nederland aan Nederlandse
inwoners. Hier zitten enkele voorwaarden aan vast:
- Dividend-, rente- en royaltybetalingen: alleen voorkoming indien afkomstig uit
ontwikkelingsland
- Geen verdrag van toepassing
- Binnenlandse belastingplicht
- Onderworpenheid in het buitenland
- Inkomstenbelasting, loonbelasting, vennootschapsbelasting, erf- en schenkbelasting en
kansspelbelasting
Art. 15e Wet Vpb e.v.: voorkoming dubbele belasting bij Nederlands lichaam met buitenlandse vaste
inrichting.
Multilateraal Instrument (MLI): een verdrag waar heel veel landen bij betrokken zijn om te dubbele
(non-)belasting te voorkomen. Dit belastingverdrag wijzigt in één keer de toepassing van bilaterale
belastingverdragen:
- Flexibiliteit
- Transparantie
- Wederkerigheid
OESO-Modelverdrag (OMV): veel bilaterale belastingverdragen zijn gebaseerd op dit OESO-
Modelverdrag. Het OMV is echter maar een aanbevelend model en niet bindend.
Nederland heeft bepaalde zaken die zij erg belangrijk vinden tijdens de onderhandelingen van een
belastingverdrag. Deze aandachtspunten staan genoteerd in het Notitie Fiscaal Verdragsbeleid. Het
sluit nauw aan bij het OMV maar er zijn enkele afwijkingen.
Inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid (art. 15 OMV):
- Hoofdregel: woonstaat mag heffen over inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid.
,Grondslagen Europees & internationaal belastingrecht
- Indien de dienstbetrekking wordt uitgeoefend in een andere verdragsstaat, mag de
werkstaat heffen, tenzij er onvoldoende economische binding is met de werkstaat:
o Werkgever heeft geen fysieke aanwezigheid in de werkstaat (vaste inrichting of
vestigingsplaats); EN
o Genieter verblijft minder dan 183 dagen in de werkstaat in een periode van 12
maanden beginnend of eindigend in het belastingjaar.
Belastingverdragen beperken de toepassing van het nationale recht van een verdragsstaat.
- Een belastingverdrag creëert geen heffingsrecht!
Toewijzingsbepalingen laten zich in beginsel niet uit over de vraag aan wie/welk subject inkomen
moet worden toegerekend.
Termen die niet gedefinieerd zijn in het belastingverdrag moeten worden uitgelegd volgens het
nationale recht (art. 3 lid 2 OMV).
Hoe werken wijzigingen van het nationale recht door in het belastingverdrag:
- Statische interpretatie: nationale term zoals die gedefinieerd was op het moment van sluiten
van het belastingverdrag
- Dynamische interpretatie: nationale term zoals die gedefinieerd is op het moment van
toepassen van het belastingverdrag
De OESO is van mening dat de dynamische benadering moet worden gehanteerd. Nederland past
een beperkt dynamische benadering toe: de wijziging moet kenbaar zijn bij de andere partij en deze
moet de wijziging ook aanvaard hebben.
OESO-commentaar legt de betekenis van het OESO-Modelverdrag uit. Als uit de onderhandelingen
volgt dat het OESO-Modelverdrag wordt gehanteerd, dan is dit commentaar ook van grote betekenis.
Welk commentaar moet je hanteren bij een wijziging van het OESO-commentaar:
- Een verduidelijking: gebruik de meest recente versie.
- Inhoudelijke wijziging: gebruik het commentaar ten tijde van afsluiten van het verdrag.
Art. 23 OMV: hoofdregel bij dubbele belasting is dat de woonstaat voorkoming moet geven. Er dient
alleen maar voorkoming te geven als het inkomen ook in de belastinggrondslag van dat land is
opgenomen (grondslageis). Voor de wijze van en voorwaarden voor de bepaling van de hoogte van
de vrijstelling en verrekening wordt vervolgens verwezen naar de nationale regelgeving. Voor
Nederland is dit Bvdb 2001 en art. 15e Wet Vpb e.v.).
- Vrijstellingsmethode
- Verrekeningsmethode
Vrijstellingsmethode: kapitaal importneutraliteit “gelijkheid op de werkvloer”
- Objectvrijstelling: art. 13 Wet Vpb, art. 15e Wet Vpb en art. 30 Bvdb (loon). Je houdt geen
rekening met het buitenlandse inkomen in de belastingheffing. Het hele object dat vrijgesteld
is, wordt volledig uit de belastingheffing gehaald.
- Belastingvrijstelling (Nederland: met progressievoorbehoud): art. 10 en art. 24 Bvdb. De
Nederlandse belasting toerekenbaar aan het buitenlandse inkomen wordt afgetrokken.
o Inhaalregeling
o Doorschuifregeling
, Grondslagen Europees & internationaal belastingrecht
Verrekeningsmethode: kapitaal exportneutraliteit “gelijkheid in de straat”
- Direct tax credit
- Indirect tax credit
- Tax sparing credit
Mocht je helemaal geen mogelijkheid hebben om te verrekenen, kun je nog een kostenaftrek
claimen. Je krijgt een aftrek voor de buitenlandse belasting van je Nederlandse inkomen.
- Art. 3.14 lid 6 sub b Wet IB, art. 4.15 lid 4 sub b Wet IB en art. 10 lid 1 sub e Wet Vpb.
Art. 24 OMV: non-discriminatiebepaling: verbod op discriminatie op basis van nationaliteit.
- Ongelijk behandelen van vergelijkbare gevallen, maar ook gelijk behandelen van niet-
vergelijkbare gevallen.
- Verschil in woonplaats: niet-vergelijkbare gevallen
Hoorcollege 2: Inleiding Europees belastingrecht
Art. 26 VWEU: creëren van een interne markt. Een interne markt is een ruimte zonder binnengrenzen
waarin het vrije verkeer van goederen personen, diensten en kapitaal is gewaarborgd.
Eerlijke mededinging binnen een interne markt kan worden verstoord door:
- Dispariteiten: verschillen in fiscale regelgeving van lidstaten
- Internationale dubbele belasting
- Fiscale discriminatie van een grensoverschrijdende situatie door één lidstaat
- Selectieve fiscale bevoordeling door één lidstaat
Beslisschema Hof van Justitie Europese Unie:
1. Is er toegang tot de EU-verdragsvrijheden?
2. Is er sprake van een discriminatie of een belemmering?
3. Is hier een geldige rechtvaardigingsgrond voor?
a. Is de maatregel geschikt om het doel te bereiken?
b. Is de maatregel evenredig en proportioneel?
4. Art. 64 VWEU: standstill-clausule
Of er toegang is tot de EU-verdragsvrijheden is bepaald in het betreffende artikel zelf. Soms is er
geen toegang mogelijk:
- Uitputtende harmonisatie (Euro Park Service).
- Indien een regeling inherent onderdeel is van een staatssteunregeling (A-fonds).
Discriminatie: fiscaal onderscheid (nadeel in grensoverschrijdende situatie) door één lidstaat in
vergelijkbare gevallen zonder dat daarvoor een objectieve rechtvaardigingsgrond bestaat.
- Maar ook: verschillende gevallen fiscaal gelijk behandelen (Garcia Avello, Mertens).
- Ongeacht hoe klein het nadeel is (Denkavit).
- Ongeacht of de belastingplichtige discriminatie had kunnen voorkomen.
Directe discriminatie: onderscheid op basis van nationaliteit.
Indirecte (de facto) discriminatie: onderscheid maken op grond van een ander criterium dan
nationaliteit, bijvoorbeeld woonplaats, dat in wezen leidt tot onderscheid naar nationaliteit.
Hoorcollege 1: Inleiding internationaal belastingrecht
Internationaal belastingrecht: afbakening, verdeling en onderlinge afstemming tussen staten van
belastingheffingsrechten ter zake van arbeids- en kapitaalinkomen en vermogen.
Soevereiniteitsbeginsel is het uitgangspunt. In de praktijk is dit echter afgebakend:
- Woonplaatsbeginsel (subjectief)
- Bronbeginsel (objectief)
- Oorsprongsbeginsel (objectief)
- Nationaliteitsbeginsel (subjectief)
- Incorporatiebegsinel (subjectief)
- Functionaliteitsbeginsel (subjectief)
In de toekomst zullen mogelijk andere beginselen een rol gaan spelen:
- Bestemmingslandbeginsel
- Single taxation-beginsel
Universaliteitsbeginsel: belastingheffing naar wereldinkomen. Dit beginsel is nauwer verbonden met
het nationaliteitsbeginsel, woonplaatsbeginsel en functionaliteitsbeginsel.
Territorialiteitsbeginsel: belastingheffing naar inkomen verdiend in desbetreffende staat. Dit
beginsel is nauwer verbonden met het bronbeginsel, oorsprongsbeginsel en
bestemmingslandbeginsel.
Juridische dubbele belasting: de heffing van vergelijkbare belastingen in twee (of meer) staten van
dezelfde belastingplichtige over materieel hetzelfde object.
Economische dubbele belasting: de heffing van belastingen in twee (of meer) staten over dezelfde
economische transactie, inkomen of vermogen van verschillende belastingplichtigen.
Traditioneel zien belastingverdragen primair op de voorkoming van juridische dubbele belasting,
maar inmiddels ligt de focus ook op voorkoming van economische dubbele belasting.
Oorzaken van internationale dubbele (non-)belasting:
- Samenloop/mismatch van subjectieve beginselen
- Samenloop/mismatch van objectieve beginselen
- Samenloop/mismatch van subjectieve en objectieve beginselen
- Kwalificatieverschillen
- Classificatieverschillen
- Transfer pricing (verrekenprijzen) verschillen
Basisvragen Europees en internationaal recht:
1. KAN Nederland heffen op grond van de nationale wet?
a. Subject:
i. Inwoner (binnenlandse belastingplichtige)
ii. Niet-inwoner (buitenlandse belastingplichtige)
b. Object:
i. Wereldinkomen
ii. Nederlands inkomen
,Grondslagen Europees & internationaal belastingrecht
2. MAG Nederland heffen op grond van het belastingverdrag of enige andere regeling ter
voorkoming van dubbele belasting?
a. Subject: (verdrags)inwoner?
b. Object: welk land mag over desbetreffende inkomensbestanddeel (on)beperkt
heffen?
c. Methode ter voorkoming van dubbele belasting (verrekening/vrijstelling)
3. MAG (of MOET) Nederland heffen op grond van het Europees recht?
a. Subject: toegang tot het Europees recht?
b. Object:
i. Fundamentele vrijheden VWEU
ii. Handvest van de grondrechten van de Europese Unie
iii. Richtlijnen
iv. EU Associatie- & partnerschapsverdragen met non-EU lidstaten
c. Gevolgen van strijd met Europees recht:
i. Bepaling is onverbindend voor zover in strijd met Europees recht
ii. Analoge toepassing door rechter van beschikbare bepaling
iii. Eventueel schadevergoeding
Besluit voorkoming dubbele belasting 2001: eenzijdige voorkoming door Nederland aan Nederlandse
inwoners. Hier zitten enkele voorwaarden aan vast:
- Dividend-, rente- en royaltybetalingen: alleen voorkoming indien afkomstig uit
ontwikkelingsland
- Geen verdrag van toepassing
- Binnenlandse belastingplicht
- Onderworpenheid in het buitenland
- Inkomstenbelasting, loonbelasting, vennootschapsbelasting, erf- en schenkbelasting en
kansspelbelasting
Art. 15e Wet Vpb e.v.: voorkoming dubbele belasting bij Nederlands lichaam met buitenlandse vaste
inrichting.
Multilateraal Instrument (MLI): een verdrag waar heel veel landen bij betrokken zijn om te dubbele
(non-)belasting te voorkomen. Dit belastingverdrag wijzigt in één keer de toepassing van bilaterale
belastingverdragen:
- Flexibiliteit
- Transparantie
- Wederkerigheid
OESO-Modelverdrag (OMV): veel bilaterale belastingverdragen zijn gebaseerd op dit OESO-
Modelverdrag. Het OMV is echter maar een aanbevelend model en niet bindend.
Nederland heeft bepaalde zaken die zij erg belangrijk vinden tijdens de onderhandelingen van een
belastingverdrag. Deze aandachtspunten staan genoteerd in het Notitie Fiscaal Verdragsbeleid. Het
sluit nauw aan bij het OMV maar er zijn enkele afwijkingen.
Inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid (art. 15 OMV):
- Hoofdregel: woonstaat mag heffen over inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid.
,Grondslagen Europees & internationaal belastingrecht
- Indien de dienstbetrekking wordt uitgeoefend in een andere verdragsstaat, mag de
werkstaat heffen, tenzij er onvoldoende economische binding is met de werkstaat:
o Werkgever heeft geen fysieke aanwezigheid in de werkstaat (vaste inrichting of
vestigingsplaats); EN
o Genieter verblijft minder dan 183 dagen in de werkstaat in een periode van 12
maanden beginnend of eindigend in het belastingjaar.
Belastingverdragen beperken de toepassing van het nationale recht van een verdragsstaat.
- Een belastingverdrag creëert geen heffingsrecht!
Toewijzingsbepalingen laten zich in beginsel niet uit over de vraag aan wie/welk subject inkomen
moet worden toegerekend.
Termen die niet gedefinieerd zijn in het belastingverdrag moeten worden uitgelegd volgens het
nationale recht (art. 3 lid 2 OMV).
Hoe werken wijzigingen van het nationale recht door in het belastingverdrag:
- Statische interpretatie: nationale term zoals die gedefinieerd was op het moment van sluiten
van het belastingverdrag
- Dynamische interpretatie: nationale term zoals die gedefinieerd is op het moment van
toepassen van het belastingverdrag
De OESO is van mening dat de dynamische benadering moet worden gehanteerd. Nederland past
een beperkt dynamische benadering toe: de wijziging moet kenbaar zijn bij de andere partij en deze
moet de wijziging ook aanvaard hebben.
OESO-commentaar legt de betekenis van het OESO-Modelverdrag uit. Als uit de onderhandelingen
volgt dat het OESO-Modelverdrag wordt gehanteerd, dan is dit commentaar ook van grote betekenis.
Welk commentaar moet je hanteren bij een wijziging van het OESO-commentaar:
- Een verduidelijking: gebruik de meest recente versie.
- Inhoudelijke wijziging: gebruik het commentaar ten tijde van afsluiten van het verdrag.
Art. 23 OMV: hoofdregel bij dubbele belasting is dat de woonstaat voorkoming moet geven. Er dient
alleen maar voorkoming te geven als het inkomen ook in de belastinggrondslag van dat land is
opgenomen (grondslageis). Voor de wijze van en voorwaarden voor de bepaling van de hoogte van
de vrijstelling en verrekening wordt vervolgens verwezen naar de nationale regelgeving. Voor
Nederland is dit Bvdb 2001 en art. 15e Wet Vpb e.v.).
- Vrijstellingsmethode
- Verrekeningsmethode
Vrijstellingsmethode: kapitaal importneutraliteit “gelijkheid op de werkvloer”
- Objectvrijstelling: art. 13 Wet Vpb, art. 15e Wet Vpb en art. 30 Bvdb (loon). Je houdt geen
rekening met het buitenlandse inkomen in de belastingheffing. Het hele object dat vrijgesteld
is, wordt volledig uit de belastingheffing gehaald.
- Belastingvrijstelling (Nederland: met progressievoorbehoud): art. 10 en art. 24 Bvdb. De
Nederlandse belasting toerekenbaar aan het buitenlandse inkomen wordt afgetrokken.
o Inhaalregeling
o Doorschuifregeling
, Grondslagen Europees & internationaal belastingrecht
Verrekeningsmethode: kapitaal exportneutraliteit “gelijkheid in de straat”
- Direct tax credit
- Indirect tax credit
- Tax sparing credit
Mocht je helemaal geen mogelijkheid hebben om te verrekenen, kun je nog een kostenaftrek
claimen. Je krijgt een aftrek voor de buitenlandse belasting van je Nederlandse inkomen.
- Art. 3.14 lid 6 sub b Wet IB, art. 4.15 lid 4 sub b Wet IB en art. 10 lid 1 sub e Wet Vpb.
Art. 24 OMV: non-discriminatiebepaling: verbod op discriminatie op basis van nationaliteit.
- Ongelijk behandelen van vergelijkbare gevallen, maar ook gelijk behandelen van niet-
vergelijkbare gevallen.
- Verschil in woonplaats: niet-vergelijkbare gevallen
Hoorcollege 2: Inleiding Europees belastingrecht
Art. 26 VWEU: creëren van een interne markt. Een interne markt is een ruimte zonder binnengrenzen
waarin het vrije verkeer van goederen personen, diensten en kapitaal is gewaarborgd.
Eerlijke mededinging binnen een interne markt kan worden verstoord door:
- Dispariteiten: verschillen in fiscale regelgeving van lidstaten
- Internationale dubbele belasting
- Fiscale discriminatie van een grensoverschrijdende situatie door één lidstaat
- Selectieve fiscale bevoordeling door één lidstaat
Beslisschema Hof van Justitie Europese Unie:
1. Is er toegang tot de EU-verdragsvrijheden?
2. Is er sprake van een discriminatie of een belemmering?
3. Is hier een geldige rechtvaardigingsgrond voor?
a. Is de maatregel geschikt om het doel te bereiken?
b. Is de maatregel evenredig en proportioneel?
4. Art. 64 VWEU: standstill-clausule
Of er toegang is tot de EU-verdragsvrijheden is bepaald in het betreffende artikel zelf. Soms is er
geen toegang mogelijk:
- Uitputtende harmonisatie (Euro Park Service).
- Indien een regeling inherent onderdeel is van een staatssteunregeling (A-fonds).
Discriminatie: fiscaal onderscheid (nadeel in grensoverschrijdende situatie) door één lidstaat in
vergelijkbare gevallen zonder dat daarvoor een objectieve rechtvaardigingsgrond bestaat.
- Maar ook: verschillende gevallen fiscaal gelijk behandelen (Garcia Avello, Mertens).
- Ongeacht hoe klein het nadeel is (Denkavit).
- Ongeacht of de belastingplichtige discriminatie had kunnen voorkomen.
Directe discriminatie: onderscheid op basis van nationaliteit.
Indirecte (de facto) discriminatie: onderscheid maken op grond van een ander criterium dan
nationaliteit, bijvoorbeeld woonplaats, dat in wezen leidt tot onderscheid naar nationaliteit.
