IB
HC 5
Programma
1. Introductie bron ‘resultaat uit overige werkzaamheden’, art. 3.90 IB e.v.
2. Inkomsten uit andere arbeid.
3. Lucratieve belangen.
We doen niet de tbs-regeling.
Het bronnenstelsel
- Bronnentheorie – algemeen.
- Bijzondere kenmerken van ‘resultaat uit overige werkzaamheden’.
- Rol bronnentheorie in de Wet IB 2001.
- Inhoud van de afdeling omvat mede de tbs-regeling en lucratief belang.
De wet IB berust op het bronnenstelsel. De bronnentheorie houdt in dat de IB wordt
geheven op het moment dat er inkomen komt uit een bron. Het vervreemden of aantasten
van de bron is niet gefiscaliseerd, maar komt er inkomen uit die bron dan is dat wel belast.
Dit heeft ertoe geleid dat de IB geen vermogenswinstheffing kent. Het heffen van
vermogenswinst als de bron wordt verkocht, blijft onbelast.
Inmiddels is de bronnentheorie voor een groot deel verlaten binnen de IB. In het
winstregime speelt de bronnentheorie geen rol. Daar belasten we wel activa en passiva die
verkocht worden als zij deel uitmaken van het ondernemingsvermogen. Het bronnenstelsel
geldt dus eigenlijk alleen nog maar voor particulieren. Maar zelfs bij die particulieren is er al
veel afgesnoept. De AB-regeling gaat ook uit van een heffing over vermogenswinst.
Verkoopwinsten van aandelen zijn ook belast. En ook box 3 houdt geen rekening met
inkomen uit de bron. Zij belasten fictief 4%.
De rol van de bronnentheorie in de wet IB is dus in belangrijke mate wel afgenomen. Daar
komt bij dat je de bron row (afdeling 3.4, art. 3.90 IB e.v.) moet zien als verzamelplaats voor
die gevallen waar de wetgever werkzaamheden (inkomsten uit arbeid) nog wil belasten
tegen het hoge tarief, 52% maximaal. Inmiddels is deze regeling fors uitgebreid. Denk aan de
tbs-regeling en de lucratief belang regeling.
Beperkt wettelijk kader
- Artikel 3.90 IB: belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden:
‘Belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden is het gezamenlijke bedrag van het
resultaat uit een of meer werkzaamheden die geen belastbare winst of belastbaar loon
genereren.’
,- Artikel 3.91 IB: ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen aan een onderneming
of werkzaamheid:
‘1. Onder werkzaamheid wordt mede verstaan:
(…)
c. het rendabel maken van vermogen op een wijze die normaal, actief vermogensbeheer te
buiten gaat, zoals bij het uitponden van onroerende zaken, het in belangrijke mate door de
belastingplichtige zelf verrichten van groot onderhoud of andere aanpassingen aan een zaak,
of het aanwenden door de belastingplichtige van voorkennis of daarmee vergelijkbare
bijzondere vormen van kennis.’
Het wettelijk kader voor row is beperkt: art. 3.90 tot art. 3.100 IB. De wet doet het
voornamelijk op de generiek bepaling van art. 3.90 IB. Row omvat eigenlijke alle denkbare
arbeidsvarianten, niet zijnde winst of loon, die je je maar kunt bedenken. Denk aan een
artikel schrijven, een lezing geven, het maaien van gras, het schilderen van het huis van de
buurman, maar ook het handelen in vastgoed. Het is een open dynamische bron en dit is
bewust. Row is voornamelijk gevormd in de rechtspraak.
In sub c is een poging gedaan tot inkleuring van row. Wat staat hier nu precies? De wetgever
zegt dat kennelijk ook een werkzaamheid is die dingen die je doet die normaal actief
vermogensbeheer te buiten gaan. Als normaal vermogensbeheer te buiten wordt gegaan,
dan is het misschien arbeidsinkomen. Normaal vermogensbeheer is het beheren van je
bankrekening, portefeuille, het verhuren van een pandje. Maar kennelijk moet je meer doen
dan normaal actief vermogensbeheer. Normaal actief is meer dan normaal
vermogensbeheer.
Wat is een bijzondere vorm van kennis, niet zijnde voorkennis? Voorkennis is voorkennis. De
achterliggende gedachte is dat als jij de wetenschap hebt dat aandelen gaan stijgen en je
koopt het aandeel aan met die bedoeling en je verkoopt het aandeel daarna weer, dan is de
winst die je daarmee behaald geen toevallige vermogenswinst, maar een doelgerichte actie:
vanwege jouw voorkennis weet je jouw arbeid zo in te zetten dat het jou wat oplevert.
Maar wat is dan een daarmee vergelijkbare bijzondere vorm van kennis? Dat weten we niet,
het wordt wazig.
Bepaling van het resultaat
- Art. 3.94 IB: resultaat uit een werkzaamheid:
‘Resultaat uit een werkzaamheid (resultaat) is het bedrag van de gezamenlijke voordelen die,
onder welke naam en in welke vorm ook, worden behaald met een werkzaamheid.’
- Art. 3.95 IB: bepaling van het resultaat:
‘1. Bij de bepaling van het resultaat zijn de artikelen 3.10, 3.13 tot en met 3.21, 3.25 tot en
met 3.30a, 3.55 tot en met 3.58, 3.59, eerste en tweede lid, en 3.60 tot en met 3.62 van
overeenkomstige toepassing, alsof de werkzaamheid een onderneming vormt.’
Hoe moet je het resultaat bepalen? Art. 3.94 en art. 3.95 IB. Art. 3.94 IB lijkt op art. 3.8 IB:
totaalwinst. Art. 3.95 IB lijkt op art. 3.25 IB: jaarwinst.
, Voorwaarden toepassing ROW
- Rangorderegeling:
- Geen sprake van winst uit onderneming.
- Geen sprake van belastbaar loon.
- Bronvereisten:
1. Belastingplichtige verricht arbeid.
2. In het economische verkeer.
3. Waarmee voordeel wordt beoogd.
4. Welk voordeel redelijkerwijs kan worden verwacht.
- In de jurisprudentie wordt onderscheid gemaakt bij de toetsing aan de bronvoorwaarden
tussen diensten en vermogenstransacties.
Hoe pas je de bron row toe? Hier is veel rechtspraak over. Er mag geen sprake zijn winst of
loon. Het is resultaat uit ‘overige’ werkzaamheden. Het is een restcategorie. Het mag niet
eerder zijn belast. Vervolgens moet je je afvragen, als het geen winst of loon is, of het row is.
Voor row geldt een viertal eisen.
Er is veel rechtspraak. De rechtspraak kun je alleen begrijpen als je ziet dat de jurisprudentie
een onderscheid maakt tussen diensten en vermogenstransacties.
Rangorderegeling
- Opgenomen in art. 2.14 IB.
- Zie ook art. 3.90 slot IB.
- Positie ROW benadrukt het restkarakter van de bron.
De rangorderegeling is opgenomen in art. 2.14 IB en ook in het slot van art. 3.90 IB. Hieruit
blijkt ook dat de row een restkarakter heeft.
Winst uit onderneming vs ROW
- Bronvereisten bij winst uit onderneming ‘zwaarder’ dan bij resultaat.
- Komt (onder andere) tot uitdrukking in de omvang van:
- Ondernemersrisico.
- Debiteurenrisico.
- Aantal opdrachtgevers.
- Aantal en omvang investeringen.
- Bestede tijd.
- Bekendheid naar buiten toe.
- In HR 4 mei 2012, BNB 2012/206 wordt de ‘meer/minder-benadering’ expliciet gemaakt.
- Duurzaamheid als (theoretisch) evident verschil is in praktische zin weinig onderscheidend
(vgl. HR 12 september 2008, BNB 2009/34).
Het verschil tussen winst en row is dat je bij winst een duurzame organisatie van kapitaal en
arbeid nodig hebt, terwijl je bij row alleen arbeid nodig hebt. Maar er zijn ook
ondernemingen waar de kapitaal-factor heel minimaal is. Daar is het dus eigenlijk alleen
HC 5
Programma
1. Introductie bron ‘resultaat uit overige werkzaamheden’, art. 3.90 IB e.v.
2. Inkomsten uit andere arbeid.
3. Lucratieve belangen.
We doen niet de tbs-regeling.
Het bronnenstelsel
- Bronnentheorie – algemeen.
- Bijzondere kenmerken van ‘resultaat uit overige werkzaamheden’.
- Rol bronnentheorie in de Wet IB 2001.
- Inhoud van de afdeling omvat mede de tbs-regeling en lucratief belang.
De wet IB berust op het bronnenstelsel. De bronnentheorie houdt in dat de IB wordt
geheven op het moment dat er inkomen komt uit een bron. Het vervreemden of aantasten
van de bron is niet gefiscaliseerd, maar komt er inkomen uit die bron dan is dat wel belast.
Dit heeft ertoe geleid dat de IB geen vermogenswinstheffing kent. Het heffen van
vermogenswinst als de bron wordt verkocht, blijft onbelast.
Inmiddels is de bronnentheorie voor een groot deel verlaten binnen de IB. In het
winstregime speelt de bronnentheorie geen rol. Daar belasten we wel activa en passiva die
verkocht worden als zij deel uitmaken van het ondernemingsvermogen. Het bronnenstelsel
geldt dus eigenlijk alleen nog maar voor particulieren. Maar zelfs bij die particulieren is er al
veel afgesnoept. De AB-regeling gaat ook uit van een heffing over vermogenswinst.
Verkoopwinsten van aandelen zijn ook belast. En ook box 3 houdt geen rekening met
inkomen uit de bron. Zij belasten fictief 4%.
De rol van de bronnentheorie in de wet IB is dus in belangrijke mate wel afgenomen. Daar
komt bij dat je de bron row (afdeling 3.4, art. 3.90 IB e.v.) moet zien als verzamelplaats voor
die gevallen waar de wetgever werkzaamheden (inkomsten uit arbeid) nog wil belasten
tegen het hoge tarief, 52% maximaal. Inmiddels is deze regeling fors uitgebreid. Denk aan de
tbs-regeling en de lucratief belang regeling.
Beperkt wettelijk kader
- Artikel 3.90 IB: belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden:
‘Belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden is het gezamenlijke bedrag van het
resultaat uit een of meer werkzaamheden die geen belastbare winst of belastbaar loon
genereren.’
,- Artikel 3.91 IB: ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen aan een onderneming
of werkzaamheid:
‘1. Onder werkzaamheid wordt mede verstaan:
(…)
c. het rendabel maken van vermogen op een wijze die normaal, actief vermogensbeheer te
buiten gaat, zoals bij het uitponden van onroerende zaken, het in belangrijke mate door de
belastingplichtige zelf verrichten van groot onderhoud of andere aanpassingen aan een zaak,
of het aanwenden door de belastingplichtige van voorkennis of daarmee vergelijkbare
bijzondere vormen van kennis.’
Het wettelijk kader voor row is beperkt: art. 3.90 tot art. 3.100 IB. De wet doet het
voornamelijk op de generiek bepaling van art. 3.90 IB. Row omvat eigenlijke alle denkbare
arbeidsvarianten, niet zijnde winst of loon, die je je maar kunt bedenken. Denk aan een
artikel schrijven, een lezing geven, het maaien van gras, het schilderen van het huis van de
buurman, maar ook het handelen in vastgoed. Het is een open dynamische bron en dit is
bewust. Row is voornamelijk gevormd in de rechtspraak.
In sub c is een poging gedaan tot inkleuring van row. Wat staat hier nu precies? De wetgever
zegt dat kennelijk ook een werkzaamheid is die dingen die je doet die normaal actief
vermogensbeheer te buiten gaan. Als normaal vermogensbeheer te buiten wordt gegaan,
dan is het misschien arbeidsinkomen. Normaal vermogensbeheer is het beheren van je
bankrekening, portefeuille, het verhuren van een pandje. Maar kennelijk moet je meer doen
dan normaal actief vermogensbeheer. Normaal actief is meer dan normaal
vermogensbeheer.
Wat is een bijzondere vorm van kennis, niet zijnde voorkennis? Voorkennis is voorkennis. De
achterliggende gedachte is dat als jij de wetenschap hebt dat aandelen gaan stijgen en je
koopt het aandeel aan met die bedoeling en je verkoopt het aandeel daarna weer, dan is de
winst die je daarmee behaald geen toevallige vermogenswinst, maar een doelgerichte actie:
vanwege jouw voorkennis weet je jouw arbeid zo in te zetten dat het jou wat oplevert.
Maar wat is dan een daarmee vergelijkbare bijzondere vorm van kennis? Dat weten we niet,
het wordt wazig.
Bepaling van het resultaat
- Art. 3.94 IB: resultaat uit een werkzaamheid:
‘Resultaat uit een werkzaamheid (resultaat) is het bedrag van de gezamenlijke voordelen die,
onder welke naam en in welke vorm ook, worden behaald met een werkzaamheid.’
- Art. 3.95 IB: bepaling van het resultaat:
‘1. Bij de bepaling van het resultaat zijn de artikelen 3.10, 3.13 tot en met 3.21, 3.25 tot en
met 3.30a, 3.55 tot en met 3.58, 3.59, eerste en tweede lid, en 3.60 tot en met 3.62 van
overeenkomstige toepassing, alsof de werkzaamheid een onderneming vormt.’
Hoe moet je het resultaat bepalen? Art. 3.94 en art. 3.95 IB. Art. 3.94 IB lijkt op art. 3.8 IB:
totaalwinst. Art. 3.95 IB lijkt op art. 3.25 IB: jaarwinst.
, Voorwaarden toepassing ROW
- Rangorderegeling:
- Geen sprake van winst uit onderneming.
- Geen sprake van belastbaar loon.
- Bronvereisten:
1. Belastingplichtige verricht arbeid.
2. In het economische verkeer.
3. Waarmee voordeel wordt beoogd.
4. Welk voordeel redelijkerwijs kan worden verwacht.
- In de jurisprudentie wordt onderscheid gemaakt bij de toetsing aan de bronvoorwaarden
tussen diensten en vermogenstransacties.
Hoe pas je de bron row toe? Hier is veel rechtspraak over. Er mag geen sprake zijn winst of
loon. Het is resultaat uit ‘overige’ werkzaamheden. Het is een restcategorie. Het mag niet
eerder zijn belast. Vervolgens moet je je afvragen, als het geen winst of loon is, of het row is.
Voor row geldt een viertal eisen.
Er is veel rechtspraak. De rechtspraak kun je alleen begrijpen als je ziet dat de jurisprudentie
een onderscheid maakt tussen diensten en vermogenstransacties.
Rangorderegeling
- Opgenomen in art. 2.14 IB.
- Zie ook art. 3.90 slot IB.
- Positie ROW benadrukt het restkarakter van de bron.
De rangorderegeling is opgenomen in art. 2.14 IB en ook in het slot van art. 3.90 IB. Hieruit
blijkt ook dat de row een restkarakter heeft.
Winst uit onderneming vs ROW
- Bronvereisten bij winst uit onderneming ‘zwaarder’ dan bij resultaat.
- Komt (onder andere) tot uitdrukking in de omvang van:
- Ondernemersrisico.
- Debiteurenrisico.
- Aantal opdrachtgevers.
- Aantal en omvang investeringen.
- Bestede tijd.
- Bekendheid naar buiten toe.
- In HR 4 mei 2012, BNB 2012/206 wordt de ‘meer/minder-benadering’ expliciet gemaakt.
- Duurzaamheid als (theoretisch) evident verschil is in praktische zin weinig onderscheidend
(vgl. HR 12 september 2008, BNB 2009/34).
Het verschil tussen winst en row is dat je bij winst een duurzame organisatie van kapitaal en
arbeid nodig hebt, terwijl je bij row alleen arbeid nodig hebt. Maar er zijn ook
ondernemingen waar de kapitaal-factor heel minimaal is. Daar is het dus eigenlijk alleen
