Vpb
HC 2
Overzicht onderwerpen
- Voorwaarden dnv bekend verondersteld.
- (Kwalificerende) beleggingsdeelneming (art. 13 lid 9 t/m 15, art. 13a, art. 13aa,
art. 23c Vpb).
- Uitzonderingen op de dnv:
- Antimismatchbepaling (art. 13 lid 17 Vpb).
- Vervreemding en omzetting afgewaardeerde schuldvordering (art. 13b/13ba Vpb).
- Liquidatieverliesregeling (art. 13d/13e Vpb).
- Samenloop met fusie, splitsing (art. 13h/13i/13j/13k Vpb).
- Compartimenteringsreserve (art. 28c Vpb).
- Specifieke onderwerpen:
- Gesplitst belang (Falcons).
- Voordelen uit hoofde van de deelneming (earn out art. 13 lid 6, hedging art. 13 lid 7,
schadevergoedingen).
- Aankoop- en verkoopkosten.
- Recente ontwikkelingen.
Recente ontwikkelingen
- Recente jurisprudentie:
- Valutaverlies buitenlandse deelnemingen niet aftrekbaar (HR 19-10-18).
- Liquidatieverliesregeling, hoogte opgeofferd bedrag bij ontvoeging (HR 28-09-18).
- Earn-out, afwaardering vordering niet aftrekbaar (HR 29-06-18).
- Pre-contractuele fase, i.c. schadevergoeding niet belast (Hof 04-04-18).
- Laag belaste beleggingsdeelneming, NL mag heffen over verkapt dividend
(A-G 19-04-18).
- Toetsen verbondenheid ten tijde nemen liquidatieverlies (A-G 08-03-18).
- Aftrek verkoopkosten, voorfase (A-G 17-10-17).
- Overige ontwikkelingen:
- Update besluit dnv 20 januari 2017 (BNB 2017/142).
- OECD BEPS actieplan 3.
- ATAD 1 met daarin CFC-regels (art. 7 en 8 ATAD).
- Belastingpakket 2019, Wetsvoorstel implementatie ATAD 1 (art. 13ab Vpb).
- Flankerende bepalingen, samenloop art. 13ab met art. 13 lid 9, 13a, 23e, 28c Vpb.
- Spoedreparatie fiscale eenheid, art. 13 lid 9, art. 13l Vpb.
- Tenslotte:
- Afschaffen art. 13l (deelnemingsrente) met ingang van 01-01-2019.
- Per element benadering/spoedreparatie fe: er waren twee zaken. De ene zaak ging over de
toepassing van art. 10a. Daar heeft het EU-hof en later ook de HR bevestigd dat de per
element benadering van toepassing is binnen de NL fe. T.a.v. art. 10a betekent dat art. 10a
bij kapitaalstortingen binnen fe niet van toepassing is, dus dat leverde strijd op t.a.v.
buitenlandse situaties. Daarom kwam de spoedreparatie en sluit de fe uit voor de toepassing
van art. 10a. Dus met andere woorden: je moet dan doen alsof de fe niet bestaat, negeren
voor de toepassing van art. 10a.
,Maar er was nog een tweede zaak en dat ging over de vraag of onder omstandigheden een
valutaverlies op een deelneming ook aftrekbaar was. Met hetzelfde beroep op die per
element benadering. Daarvan heeft het HvJ en later ook de HR gezegd dat dat geen
verboden belemmering oplevert onder EU-recht.
- Liquidatieverliesregeling van HR 28 september 2018. Dit is inmiddels gerepareerd in art.
13d lid 8 laatste volzin.
- Earn out: wanneer is sprake van een earn out? Als de hoogte van een vordering onzeker is,
heeft de HR bepaald dat die vordering onder de reikwijdte van de earn out valt. En in dat
geval is een afwaarderingsverlies op die vordering niet aftrekbaar.
- Wanneer is een schadevergoeding niet of wel belast? Het kantelpunt ligt bij de
precontractuele fase. Als de precontractuele fase is afgerond, dan valt zo’n
schadevergoeding, bijvoorbeeld bij het niet leveren van aandelen, onder de reikwijdte van
de dnv.
- Laagbelaste beleggingsdeelneming: wanneer is daar precies sprake van? Hoe bepaal je of
er sprake is van een naar NL maatstaven reële heffing? Dit is een tweetrapsraket. Als er geen
rente in rekening wordt gebracht op een vordering, in dit geval gehouden door een Ierse
dochter, dan zou je in de NL context een correctie moeten maken naar een arm’s length
rente. Dat element wordt gezien als een betekenisvolle grondslagafwijking voor de
toepassing van de reële heffing, dus moet je ook in aanmerking nemen bij de bepaling of die
dochter voldoende is belast naar NL maatstaven. En in het verlengde daarvan: het feit dat er
geen rente in rekening wordt gebracht, in dit geval was dat een verkapte dividenduitdeling
omhoog, heeft NL daar heffingsrecht over of niet? De conclusie van A-G Wattel is dat NL
daar wel heffingsrecht over heeft.
- Liquidatieverliesregeling: wanneer toets je nou, voor de voortzettingseis, wanneer er
sprake is van verbondenheid? Je mag pas liquidatieverlies nemen op het moment dat de
activiteiten volledig zijn gestaakt of zijn voortgezet buiten de groep, dus niet door een
verbonden lichaam of de belastingplichtige zelf. Wanneer toets je dat? De staatssecretaris
heeft hier een standpunt over ingenomen. Dit kun je terugvinden in het Besluit.
Par. 5.10.2.3. Wat staat daar? Dat je moet toetsen op het moment van de overdracht van die
activiteiten aan het verbonden lichaam. Terwijl als je kijkt naar de wettekst, dan lijkt daar te
staan dat je moet toetsen op het moment van vereffening van het lichaam. Er werden hier
activiteiten overgedragen naar een deelneming binnen de groep. Vervolgens werd die
deelneming verkocht aan een derde en daarna werd het liquidatieverlies geclaimd, waarbij
de belastingplichtige zei, ja maar er is helemaal niet voortgezet door een verbonden lichaam,
want het verbonden lichaam zit niet meer in de groep.
- Aftrek verkoopkosten: wanneer is sprake van verkoopkosten die zien op de voorfase die
aftrekbaar zijn? Ook hier een conclusie van A-G Wattel. Hier gaat het om de vraag: wanneer
is sprake van een causaal verband tussen de verkoopkosten en de deelneming? En waar ligt
precies het omslagpunt tussen de onzekere en zekere periode? In de praktijk wordt vaak het
standpunt ingenomen dat dat pas is op het moment dat de verkoop nagenoeg zeker is. Als
de koopovereenkomst getekend is, maar er staan nog een aantal opschortende
, voorwaarden in, dan is de verkoop/aankoop van de deelneming nog niet zeker en daarmee
zijn die kosten die je kunt toerekenen aan die voorperiode aftrekbaar. De staatssecretaris
kijkt naar het moment wanneer jij de redelijke verwachting hebt dat je die deelneming gaat
verkopen.
Overige ontwikkelingen:
- Besluit over dnv: link in de voorgeschreven literatuur. Goed lezen. Staan veel
discussiepunten in over dnv.
- CFC-regeling: de NL interpretatie van de CFC-regels, zoals opgenomen in ATAD 1, is
vandaag goedgekeurd door de Tweede Kamer. Dus dit zal waarschijnlijk per 1-1-2019
verheven worden tot wet. Dit is in het verlengde van BEPS, action 3. CFC-regels zijn straks
uitsluitend van toepassing op laag belaste landen, tarief <9%. In de praktijk is de verwachting
dat de impact van de CFC-regels beperkt zal zijn, omdat er door de NL wetgever gekozen is
voor een beperkte implementatie. De gedachte is dat het grootste deel van die regels al is
opgenomen doordat wij het arm’s lengthbeginsel hebben opgenomen in de nationale wet,
naast de earning stripping regel.
- Art. 13l Vpb wordt afgeschaft met ingang van 1-1-2019. Dat is een opluchting, want het is
een draak van een regeling.
Beleggingsdeelneming
- Dnv van toepassing indien:
- Sprake is van een deelneming (art. 13 lid 2 t/m 5) en;
- Voldaan is aan 1 van de volgende 3 toetsen:
- Oogmerktoets (art. 13 lid 9).
- Reële heffingstoets (art. 13 lid 11 sub a).
- Bezittingentoets (art. 13 lid 11 sub b).
- Achtergrond:
- Wijziging per 1-1-2007.
- Wijziging per 1-1-2010.
- Indien dnv niet van toepassing:
- Waardering tegen wev (art. 13a).
- Verrekening buitenlandse belasting (art. 13aa, art. 23c, forfaitair, werkelijk voor
EU-deelnemingen).
Waarom hebben we een beleggingsdeelneming in de dnv? Het voorkomen dat je mobiel
kapitaal (beleggingen) onderbrengt in een laag belaste tax haven en daarmee indirect de
grondslag in NL uitholt. Wat is het dragende beginsel van de dnv? Ne bis in idem: winsten
mogen niet twee keer worden belast. Dnv is van toepassing indien sprake is van een
kwalificerende deelneming. Dit is voorkennis. Tenminste een 5%-belang in het nominale
aandelenkapitaal of 5%-belang in een FGR of lidmaatschap in een coöperatie of 5%-belang in
een open cv. Dan hebben we nog de meetrek- en meesleepregeling. Neem aan dat er sprake
is van een deelneming.
Vervolgens moet je voldoen aan één van de volgende drie toetsen. De eerste is de
oogmerktoets (lid 9). Als je daar niet aan voldoet, dan is er sprake van een
beleggingsdeelneming en vervolgens moet je kijken of er sprake is van een kwalificerende
beleggingsdeelneming. Wanneer is daar sprake van? Als je voldoet aan de reële
HC 2
Overzicht onderwerpen
- Voorwaarden dnv bekend verondersteld.
- (Kwalificerende) beleggingsdeelneming (art. 13 lid 9 t/m 15, art. 13a, art. 13aa,
art. 23c Vpb).
- Uitzonderingen op de dnv:
- Antimismatchbepaling (art. 13 lid 17 Vpb).
- Vervreemding en omzetting afgewaardeerde schuldvordering (art. 13b/13ba Vpb).
- Liquidatieverliesregeling (art. 13d/13e Vpb).
- Samenloop met fusie, splitsing (art. 13h/13i/13j/13k Vpb).
- Compartimenteringsreserve (art. 28c Vpb).
- Specifieke onderwerpen:
- Gesplitst belang (Falcons).
- Voordelen uit hoofde van de deelneming (earn out art. 13 lid 6, hedging art. 13 lid 7,
schadevergoedingen).
- Aankoop- en verkoopkosten.
- Recente ontwikkelingen.
Recente ontwikkelingen
- Recente jurisprudentie:
- Valutaverlies buitenlandse deelnemingen niet aftrekbaar (HR 19-10-18).
- Liquidatieverliesregeling, hoogte opgeofferd bedrag bij ontvoeging (HR 28-09-18).
- Earn-out, afwaardering vordering niet aftrekbaar (HR 29-06-18).
- Pre-contractuele fase, i.c. schadevergoeding niet belast (Hof 04-04-18).
- Laag belaste beleggingsdeelneming, NL mag heffen over verkapt dividend
(A-G 19-04-18).
- Toetsen verbondenheid ten tijde nemen liquidatieverlies (A-G 08-03-18).
- Aftrek verkoopkosten, voorfase (A-G 17-10-17).
- Overige ontwikkelingen:
- Update besluit dnv 20 januari 2017 (BNB 2017/142).
- OECD BEPS actieplan 3.
- ATAD 1 met daarin CFC-regels (art. 7 en 8 ATAD).
- Belastingpakket 2019, Wetsvoorstel implementatie ATAD 1 (art. 13ab Vpb).
- Flankerende bepalingen, samenloop art. 13ab met art. 13 lid 9, 13a, 23e, 28c Vpb.
- Spoedreparatie fiscale eenheid, art. 13 lid 9, art. 13l Vpb.
- Tenslotte:
- Afschaffen art. 13l (deelnemingsrente) met ingang van 01-01-2019.
- Per element benadering/spoedreparatie fe: er waren twee zaken. De ene zaak ging over de
toepassing van art. 10a. Daar heeft het EU-hof en later ook de HR bevestigd dat de per
element benadering van toepassing is binnen de NL fe. T.a.v. art. 10a betekent dat art. 10a
bij kapitaalstortingen binnen fe niet van toepassing is, dus dat leverde strijd op t.a.v.
buitenlandse situaties. Daarom kwam de spoedreparatie en sluit de fe uit voor de toepassing
van art. 10a. Dus met andere woorden: je moet dan doen alsof de fe niet bestaat, negeren
voor de toepassing van art. 10a.
,Maar er was nog een tweede zaak en dat ging over de vraag of onder omstandigheden een
valutaverlies op een deelneming ook aftrekbaar was. Met hetzelfde beroep op die per
element benadering. Daarvan heeft het HvJ en later ook de HR gezegd dat dat geen
verboden belemmering oplevert onder EU-recht.
- Liquidatieverliesregeling van HR 28 september 2018. Dit is inmiddels gerepareerd in art.
13d lid 8 laatste volzin.
- Earn out: wanneer is sprake van een earn out? Als de hoogte van een vordering onzeker is,
heeft de HR bepaald dat die vordering onder de reikwijdte van de earn out valt. En in dat
geval is een afwaarderingsverlies op die vordering niet aftrekbaar.
- Wanneer is een schadevergoeding niet of wel belast? Het kantelpunt ligt bij de
precontractuele fase. Als de precontractuele fase is afgerond, dan valt zo’n
schadevergoeding, bijvoorbeeld bij het niet leveren van aandelen, onder de reikwijdte van
de dnv.
- Laagbelaste beleggingsdeelneming: wanneer is daar precies sprake van? Hoe bepaal je of
er sprake is van een naar NL maatstaven reële heffing? Dit is een tweetrapsraket. Als er geen
rente in rekening wordt gebracht op een vordering, in dit geval gehouden door een Ierse
dochter, dan zou je in de NL context een correctie moeten maken naar een arm’s length
rente. Dat element wordt gezien als een betekenisvolle grondslagafwijking voor de
toepassing van de reële heffing, dus moet je ook in aanmerking nemen bij de bepaling of die
dochter voldoende is belast naar NL maatstaven. En in het verlengde daarvan: het feit dat er
geen rente in rekening wordt gebracht, in dit geval was dat een verkapte dividenduitdeling
omhoog, heeft NL daar heffingsrecht over of niet? De conclusie van A-G Wattel is dat NL
daar wel heffingsrecht over heeft.
- Liquidatieverliesregeling: wanneer toets je nou, voor de voortzettingseis, wanneer er
sprake is van verbondenheid? Je mag pas liquidatieverlies nemen op het moment dat de
activiteiten volledig zijn gestaakt of zijn voortgezet buiten de groep, dus niet door een
verbonden lichaam of de belastingplichtige zelf. Wanneer toets je dat? De staatssecretaris
heeft hier een standpunt over ingenomen. Dit kun je terugvinden in het Besluit.
Par. 5.10.2.3. Wat staat daar? Dat je moet toetsen op het moment van de overdracht van die
activiteiten aan het verbonden lichaam. Terwijl als je kijkt naar de wettekst, dan lijkt daar te
staan dat je moet toetsen op het moment van vereffening van het lichaam. Er werden hier
activiteiten overgedragen naar een deelneming binnen de groep. Vervolgens werd die
deelneming verkocht aan een derde en daarna werd het liquidatieverlies geclaimd, waarbij
de belastingplichtige zei, ja maar er is helemaal niet voortgezet door een verbonden lichaam,
want het verbonden lichaam zit niet meer in de groep.
- Aftrek verkoopkosten: wanneer is sprake van verkoopkosten die zien op de voorfase die
aftrekbaar zijn? Ook hier een conclusie van A-G Wattel. Hier gaat het om de vraag: wanneer
is sprake van een causaal verband tussen de verkoopkosten en de deelneming? En waar ligt
precies het omslagpunt tussen de onzekere en zekere periode? In de praktijk wordt vaak het
standpunt ingenomen dat dat pas is op het moment dat de verkoop nagenoeg zeker is. Als
de koopovereenkomst getekend is, maar er staan nog een aantal opschortende
, voorwaarden in, dan is de verkoop/aankoop van de deelneming nog niet zeker en daarmee
zijn die kosten die je kunt toerekenen aan die voorperiode aftrekbaar. De staatssecretaris
kijkt naar het moment wanneer jij de redelijke verwachting hebt dat je die deelneming gaat
verkopen.
Overige ontwikkelingen:
- Besluit over dnv: link in de voorgeschreven literatuur. Goed lezen. Staan veel
discussiepunten in over dnv.
- CFC-regeling: de NL interpretatie van de CFC-regels, zoals opgenomen in ATAD 1, is
vandaag goedgekeurd door de Tweede Kamer. Dus dit zal waarschijnlijk per 1-1-2019
verheven worden tot wet. Dit is in het verlengde van BEPS, action 3. CFC-regels zijn straks
uitsluitend van toepassing op laag belaste landen, tarief <9%. In de praktijk is de verwachting
dat de impact van de CFC-regels beperkt zal zijn, omdat er door de NL wetgever gekozen is
voor een beperkte implementatie. De gedachte is dat het grootste deel van die regels al is
opgenomen doordat wij het arm’s lengthbeginsel hebben opgenomen in de nationale wet,
naast de earning stripping regel.
- Art. 13l Vpb wordt afgeschaft met ingang van 1-1-2019. Dat is een opluchting, want het is
een draak van een regeling.
Beleggingsdeelneming
- Dnv van toepassing indien:
- Sprake is van een deelneming (art. 13 lid 2 t/m 5) en;
- Voldaan is aan 1 van de volgende 3 toetsen:
- Oogmerktoets (art. 13 lid 9).
- Reële heffingstoets (art. 13 lid 11 sub a).
- Bezittingentoets (art. 13 lid 11 sub b).
- Achtergrond:
- Wijziging per 1-1-2007.
- Wijziging per 1-1-2010.
- Indien dnv niet van toepassing:
- Waardering tegen wev (art. 13a).
- Verrekening buitenlandse belasting (art. 13aa, art. 23c, forfaitair, werkelijk voor
EU-deelnemingen).
Waarom hebben we een beleggingsdeelneming in de dnv? Het voorkomen dat je mobiel
kapitaal (beleggingen) onderbrengt in een laag belaste tax haven en daarmee indirect de
grondslag in NL uitholt. Wat is het dragende beginsel van de dnv? Ne bis in idem: winsten
mogen niet twee keer worden belast. Dnv is van toepassing indien sprake is van een
kwalificerende deelneming. Dit is voorkennis. Tenminste een 5%-belang in het nominale
aandelenkapitaal of 5%-belang in een FGR of lidmaatschap in een coöperatie of 5%-belang in
een open cv. Dan hebben we nog de meetrek- en meesleepregeling. Neem aan dat er sprake
is van een deelneming.
Vervolgens moet je voldoen aan één van de volgende drie toetsen. De eerste is de
oogmerktoets (lid 9). Als je daar niet aan voldoet, dan is er sprake van een
beleggingsdeelneming en vervolgens moet je kijken of er sprake is van een kwalificerende
beleggingsdeelneming. Wanneer is daar sprake van? Als je voldoet aan de reële
