HC 4 EBR: verliesimport, fiscale eenheid en exit heffingen
Verliesverrekening: grensoverschrijdende fiscale eenheid
C-446/03 Marks & Spencer
UK moeder vennootschap met filialen in allerlei landen waaronder België,
Duitsland en Frankrijk. Daar werden veel verliezen gemaakt dus daar
stopten zij mee. In België en Duitsland gestopt en in Frankrijk verkocht
(2001). M&S: als je stopt met een dochter en daar zitten nog verliezen,
dan kan je met die verliezen niks meer. Dat kan alleen lopend binnen een
regime zoals FE bijv. in een zuiver Engelse situatie kende zij Group Relief,
maar grensoverschrijdend bestond dat niet. M&S vond dat de
grensoverschrijdende situatie slechter behandeld werd dan de interne
situatie. Dat vond M&S een belemmering.
R.o. 12: ‘In het Verenigd Koninkrijk kunnen de ingezeten vennootschappen
van een groep op grond van de regeling inzake groepsaftrek onderling de
winst en het verlies verrekenen.’
R.o. 26: Belemmering van de vrijheid van vestiging? Zo ja,
rechtvaardiging? Maakt het uit of verliezen verrekenbaar zijn in België,
Duitsland en Frankrijk?
Stap 1: toegang vrijheid van vestiging (hier niet in geschil)
Stap 2: prima facie belemmering?
R.o. 33: ‘Wanneer de moedervennootschap van een dergelijk voordeel
wordt uitgesloten voor het verlies van een in een andere lidstaat
gevestigde dochtervennootschap die in de lidstaat van de
moedervennootschap geen enkele bedrijfsactiviteit uitoefent, wordt zij
belemmerd in de uitoefening van haar vrijheid van vestiging doordat zij
wordt afgeschrikt van de oprichting van dochtervennootschappen in
andere lidstaten.’
Als je als moeder weet dat je de verliezen van dochters niet meer kan
verrekenen dan wordt je mogelijk afgeschrikt om in andere lidstaten
dochtervennootschappen op te richten.
Vergelijking grensoverschrijdende situatie met binnenlands geval:
,Wat zou er zijn gebeurd met alleen maar dochterondernemingen binnen
het VK? verliezen wel verrekenbaar i.v.m. Group Relief-regeling.
Zijn deze gevallen vergelijkbaar?
UK: nee, want r.o. 36: ‘de lidstaat van vestiging van de
moedervennootschap [is] fiscaal niet bevoegd voor de niet-ingezeten
dochtervennootschappen.’
De lidstaat van vestiging van moeder (UK) mag niet heffen over
buitenlandse winsten van dochterondernemingen. Volgens UK dan geen
vergelijkbaarheid want UK mag wel heffen over binnenlandse dochters
maar niet over buitenlandse dochters.
R.o. 37: ‘Dienaangaande zij vastgesteld dat de woonplaats van de
belastingplichtigen in het fiscale recht een rechtvaardigingsgrond kan zijn
voor nationale regels waarbij ingezeten belastingplichtigen en niet-
ingezeten belastingplichtigen verschillend worden behandeld. Toch is de
woonplaats niet altijd een gerechtvaardigde onderscheidende factor.
Indien de lidstaat van vestiging vrijelijk een andere behandeling zou
mogen toepassen alleen omdat de zetel van de vennootschap in een
andere lidstaat is gevestigd, zou daarmee immers aan art. 43 EG elke
inhoud worden ontnomen.’
Dus ja, volgens het HvJ zijn deze gevallen vergelijkbaar.
Als het woonplaatscriterium beslissend zou zijn dan hebben we niks
meer aan de vrijheid van vestiging.
Stap 3: rechtvaardigingsgronden
R.o. 41: ‘Om uit te maken of een dergelijke beperking gerechtvaardigd is,
dient te worden onderzocht welke gevolgen een onvoorwaardelijke
uitbreiding van een voordeel als dat in het hoofdgeding zou hebben.’
UK c.s., r.o. 43:
Evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen
betrokken lidstaten;
Gevaar dat verlies twee maal wordt verrekend;
Gevaar van belastingontwijking
, Evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid
R.o. 45: ‘De onverkorte handhaving van de verdeling van de
heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten [kan] het echter noodzakelijk
maken, op de bedrijfsactiviteiten van de in een van deze lidstaten
gevestigde vennootschappen zowel ter zake van winst als ter zake van
verlies uitsluitend de fiscale regels van die lidstaat toe te passen.’
R.o. 46: ‘Indien een vennootschap de mogelijkheid zou worden geboden,
te opteren voor verrekening van haar verlies in de lidstaat waar ze
gevestigd is, dan wel in een andere lidstaat, zou een evenwichtige
verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten groot gevaar
lopen, aangezien de belastinggrondslag in de eerste staat zou worden
vermeerderd en in de tweede staat zou worden verminderd met het
bedrag van het overgedragen verlies.’
Dan kan je ieder jaar kiezen in welk land je je verlies wilt laten vallen.
Dubbele verliesverrekening
R.o. 47: ‘(…) dient te worden aangenomen dat de lidstaten dit moeten
kunnen verhinderen.’
R.o. 48: ‘Een dergelijk gevaar ontstaat daadwerkelijk wanneer de
groepsaftrek wordt uitgebreid tot het verlies van niet-ingezeten
dochtervennootschappen.’
Het zijn dat dan zowel in Duitsland/Frankrijk/België wordt afgetrokken
en vervolgens in UK. HvJ: dat gevaar moet een lidstaat kunnen
voorkomen. Het moet niet gebeuren dat het verlies in twee lidstaten
afgetrokken kan worden.
Gevaar van belastingontwijking
R.o. 49: ‘(…) dient te worden aangenomen dat de mogelijkheid om het
verlies van een niet-ingezeten dochtervennootschap over te dragen aan
een ingezeten vennootschap, het gevaar inhoudt dat de verliesoverdracht
binnen een vennootschapsgroep zo wordt georganiseerd dat het verlies
wordt overgedragen aan vennootschappen in lidstaten waar het
belastingtarief het hoogst is, en waar de fiscale waarde van een verlies
dus het grootst is.’
Je organiseert je verliesaftrek op een bepaalde manier en dat is dan
(blijkbaar) misbruik. Maar vergelijkbare uitspraken HvJ/HR: je mag niet op
de stoel van de ondernemer gaan zitten. Je mag er van uit gaan dat je dan
zo min mogelijk belasting mag betalen. Is hier echt al sprake van misbruik
als je probeert de juiste verliezen op het juiste moment in het juiste land
te laten vallen. Op zichzelf staand zal deze rechtvaardigingsgrond het niet
redden.
R.o. 50: ‘Een uitsluiting van de groepsaftrek voor het verlies van niet-
ingezeten dochtervennootschappen verhindert dergelijke praktijken, die
hun oorsprong kunnen vinden in de vaststelling dat er tussen de
Verliesverrekening: grensoverschrijdende fiscale eenheid
C-446/03 Marks & Spencer
UK moeder vennootschap met filialen in allerlei landen waaronder België,
Duitsland en Frankrijk. Daar werden veel verliezen gemaakt dus daar
stopten zij mee. In België en Duitsland gestopt en in Frankrijk verkocht
(2001). M&S: als je stopt met een dochter en daar zitten nog verliezen,
dan kan je met die verliezen niks meer. Dat kan alleen lopend binnen een
regime zoals FE bijv. in een zuiver Engelse situatie kende zij Group Relief,
maar grensoverschrijdend bestond dat niet. M&S vond dat de
grensoverschrijdende situatie slechter behandeld werd dan de interne
situatie. Dat vond M&S een belemmering.
R.o. 12: ‘In het Verenigd Koninkrijk kunnen de ingezeten vennootschappen
van een groep op grond van de regeling inzake groepsaftrek onderling de
winst en het verlies verrekenen.’
R.o. 26: Belemmering van de vrijheid van vestiging? Zo ja,
rechtvaardiging? Maakt het uit of verliezen verrekenbaar zijn in België,
Duitsland en Frankrijk?
Stap 1: toegang vrijheid van vestiging (hier niet in geschil)
Stap 2: prima facie belemmering?
R.o. 33: ‘Wanneer de moedervennootschap van een dergelijk voordeel
wordt uitgesloten voor het verlies van een in een andere lidstaat
gevestigde dochtervennootschap die in de lidstaat van de
moedervennootschap geen enkele bedrijfsactiviteit uitoefent, wordt zij
belemmerd in de uitoefening van haar vrijheid van vestiging doordat zij
wordt afgeschrikt van de oprichting van dochtervennootschappen in
andere lidstaten.’
Als je als moeder weet dat je de verliezen van dochters niet meer kan
verrekenen dan wordt je mogelijk afgeschrikt om in andere lidstaten
dochtervennootschappen op te richten.
Vergelijking grensoverschrijdende situatie met binnenlands geval:
,Wat zou er zijn gebeurd met alleen maar dochterondernemingen binnen
het VK? verliezen wel verrekenbaar i.v.m. Group Relief-regeling.
Zijn deze gevallen vergelijkbaar?
UK: nee, want r.o. 36: ‘de lidstaat van vestiging van de
moedervennootschap [is] fiscaal niet bevoegd voor de niet-ingezeten
dochtervennootschappen.’
De lidstaat van vestiging van moeder (UK) mag niet heffen over
buitenlandse winsten van dochterondernemingen. Volgens UK dan geen
vergelijkbaarheid want UK mag wel heffen over binnenlandse dochters
maar niet over buitenlandse dochters.
R.o. 37: ‘Dienaangaande zij vastgesteld dat de woonplaats van de
belastingplichtigen in het fiscale recht een rechtvaardigingsgrond kan zijn
voor nationale regels waarbij ingezeten belastingplichtigen en niet-
ingezeten belastingplichtigen verschillend worden behandeld. Toch is de
woonplaats niet altijd een gerechtvaardigde onderscheidende factor.
Indien de lidstaat van vestiging vrijelijk een andere behandeling zou
mogen toepassen alleen omdat de zetel van de vennootschap in een
andere lidstaat is gevestigd, zou daarmee immers aan art. 43 EG elke
inhoud worden ontnomen.’
Dus ja, volgens het HvJ zijn deze gevallen vergelijkbaar.
Als het woonplaatscriterium beslissend zou zijn dan hebben we niks
meer aan de vrijheid van vestiging.
Stap 3: rechtvaardigingsgronden
R.o. 41: ‘Om uit te maken of een dergelijke beperking gerechtvaardigd is,
dient te worden onderzocht welke gevolgen een onvoorwaardelijke
uitbreiding van een voordeel als dat in het hoofdgeding zou hebben.’
UK c.s., r.o. 43:
Evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen
betrokken lidstaten;
Gevaar dat verlies twee maal wordt verrekend;
Gevaar van belastingontwijking
, Evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid
R.o. 45: ‘De onverkorte handhaving van de verdeling van de
heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten [kan] het echter noodzakelijk
maken, op de bedrijfsactiviteiten van de in een van deze lidstaten
gevestigde vennootschappen zowel ter zake van winst als ter zake van
verlies uitsluitend de fiscale regels van die lidstaat toe te passen.’
R.o. 46: ‘Indien een vennootschap de mogelijkheid zou worden geboden,
te opteren voor verrekening van haar verlies in de lidstaat waar ze
gevestigd is, dan wel in een andere lidstaat, zou een evenwichtige
verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten groot gevaar
lopen, aangezien de belastinggrondslag in de eerste staat zou worden
vermeerderd en in de tweede staat zou worden verminderd met het
bedrag van het overgedragen verlies.’
Dan kan je ieder jaar kiezen in welk land je je verlies wilt laten vallen.
Dubbele verliesverrekening
R.o. 47: ‘(…) dient te worden aangenomen dat de lidstaten dit moeten
kunnen verhinderen.’
R.o. 48: ‘Een dergelijk gevaar ontstaat daadwerkelijk wanneer de
groepsaftrek wordt uitgebreid tot het verlies van niet-ingezeten
dochtervennootschappen.’
Het zijn dat dan zowel in Duitsland/Frankrijk/België wordt afgetrokken
en vervolgens in UK. HvJ: dat gevaar moet een lidstaat kunnen
voorkomen. Het moet niet gebeuren dat het verlies in twee lidstaten
afgetrokken kan worden.
Gevaar van belastingontwijking
R.o. 49: ‘(…) dient te worden aangenomen dat de mogelijkheid om het
verlies van een niet-ingezeten dochtervennootschap over te dragen aan
een ingezeten vennootschap, het gevaar inhoudt dat de verliesoverdracht
binnen een vennootschapsgroep zo wordt georganiseerd dat het verlies
wordt overgedragen aan vennootschappen in lidstaten waar het
belastingtarief het hoogst is, en waar de fiscale waarde van een verlies
dus het grootst is.’
Je organiseert je verliesaftrek op een bepaalde manier en dat is dan
(blijkbaar) misbruik. Maar vergelijkbare uitspraken HvJ/HR: je mag niet op
de stoel van de ondernemer gaan zitten. Je mag er van uit gaan dat je dan
zo min mogelijk belasting mag betalen. Is hier echt al sprake van misbruik
als je probeert de juiste verliezen op het juiste moment in het juiste land
te laten vallen. Op zichzelf staand zal deze rechtvaardigingsgrond het niet
redden.
R.o. 50: ‘Een uitsluiting van de groepsaftrek voor het verlies van niet-
ingezeten dochtervennootschappen verhindert dergelijke praktijken, die
hun oorsprong kunnen vinden in de vaststelling dat er tussen de
