Hoorcolleges IB volledig uitgewerkt

Hoorcollege Inkomstenbelasting 2018/2019:
Week 1 – Firmaverhoudingen

Inleidend
Dit is verdieping Inkomstenbelasting. We brengen verdieping aan op een aantal thema’s. Bij het onderwerp
firmaverhoudingen zitten we in de hoek van de fiscale transparantie/economische eigendomsgedachte.

Week 2: Transparante samenwerkingsverbanden en APV-regime.
Week 3: Arbeidsverhoudingen (Deliveroo, hoe ga je om met platformwerk, ZZP-ers, schijnzelfstandigheid)
Week 4 en 5: Loonbelastingproblematiek

Transparante samenwerkingsverbanden – Civielrechtelijke aspecten
Het is goed om eerst te kijken naar het civiele recht, want daar borduurt het belastingrecht op voort. Als wij
het hebben voor fiscale doeleinden over transparante samenwerkingsverbanden, dan is het goed om
civielrechtelijk die basis te herhalen.

Bij transparante samenwerkingsverbanden tegenover non-transparante samenwerkingsverbanden, hebben
we het altijd over entiteiten als de maatschap, VOF, de CV en in het buitenland vergelijkbare rechtsvormen
(komt volgende week nader aan bod). De transparante samenwerkingsverbanden, de
contractvennootschappen, zijn entiteiten die geen rechtspersoonlijkheid hebben in de klassieke zin van
het woord.

Maatschap
Bij de maatschap gaat het om een samenwerking die normaalgesproken gericht is op het uitoefenen van
een beroep (artsen, notarissen, architecten). De maten komen bijeen en brengen vooral kennis bij elkaar en
venten dat uit. Civielrechtelijk heeft de maatschap geen rechtspersoonlijkheid. Het is wel een gebonden
goederengemeenschap, waarbij het belangrijk is (omdat er geen rechtspersoonlijkheid is) er
aansprakelijkheid is voor de achterliggende participanten. Bij een maatschap is die aansprakelijkheid
voor gelijke delen.

Stel: Je bent met zijn drieën en je haalt een zeperd van 600.000, dan ben je ieder voor 200.000
aansprakelijk, dus voor gelijke delen en niet voor het geheel.

Vennootschap onder firma (VOF)
Traditioneel is dit meer gericht op het bedrijf dan op het beroep, dus een handelsactiviteit (van een winkel
tot een productiebedrijf). Hier werken firmanten. De VOF heeft ook geen rechtspersoonlijkheid en dat maakt
de firmanten hoofdelijk aansprakelijk.

Stel: Je haalt hier een zeperd van 600.000. Ieder van de firmanten kan dan aansprakelijk gesteld worden
voor 600.000. Die firmant mag dan regres nemen (verhaal halen) op de anderen (voor twee keer 200.000).

Civielrechtelijk is dat natuurlijk een andere positie. Een crediteur haalt immers het geld bij degene die het
meeste heeft. Die moet dan zijn geld maar zien te halen bij de andere firmanten.

Commanditaire vennootschap (CV)
Dit is een bijzondere vorm van de VOF en lijkt daar dus op. Het grote verschil is dat er in de CV niet alleen
normale vennoten zijn, maar ook commanditaire vennoten (commandieten). Die commandieten gedragen
zich als geldschieter en zijn prototypisch/normaalgesproken niet inhoudelijk betrokken bij de bedrijfsvoering.
Zij worden dus ook niet verbonden voor de verbintenissen van de onderneming. Dat maakt ze ook niet
meer aansprakelijk dan tot het gedeelte van het ingelegde vermogen. Zij krijgen voor het ingelegde
vermogen een gedeelte van de winst. Dat lijkt heel erg op kapitaalschieters/geldleners. Dat zorgt ervoor dat
de commandiet iets anders wordt behandeld dan de gewone firmant.




1

, Fiscaal takken we de contractvennootschappen af
met aan de ene kant de maatschap (in openbare of
stille vorm).

Een stille maatschap: een van de maten treedt niet
naar buiten toe op. De maatschap is niet gericht op
de openbaarheid, bijvoorbeeld een
ondermaatschap.

Bij een openbare maatschap: je bent met zijn allen architect, je hebt hetzelfde logo op de gevel. Je treedt
naar buiten toe op en daar ontstaat ook die aansprakelijkheid voor de maten.

De maatschap takken we af van feitelijk de VOF (ander aansprakelijkheidsregime, meer gericht op het
bedrijf). Die CV zit meer in de hoek van de VOF. Achter de CV bestaat fiscaal een onderscheid tussen de
open en besloten variant (komt in week 2 terug). Besloten of open zegt iets over of die vennoten, die
commanditaire participaties al dan niet vrij zijn qua toe- en uittreding, of ze vrij verhandelbaar zijn.

Besloten CV: commanditaire participaties, commanditaire vennoten zijn aan elkaar verbonden. Je kan niet
zomaar weg. Besloten CV’s zijn fiscaal transparant.
Open CV: lijkt heel erg op een aandelenvennootschap, op een NV of BV. De commandieten kunnen
vertrekken wanneer ze willen. Daarom zijn open CV’s fiscaal non-transparant.

In dit hoorcollege hebben we het uitsluitend over besloten CV’s.

In alle gevallen gaat het dus om samenwerken. Samenwerken waarbij de vennoten ‘iets’ inbrengen om
gezamenlijk voordeel te behalen. ‘Iets’ kan heel ruim zijn (kan geld zijn, goederen, arbeid en vlijt, know-
how). Het hoeft niet alleen maar geld te zijn. Het is de bedoeling dat je dat voordeel met elkaar deelt (het
kan niet zijn dat een de winsten heeft en andere alleen de verliezen. Het voordeel moet je met elkaar delen,
anders is sprake van een lede vennootschap (civielrechtelijk is dat geen vennootschap).

Belangrijk: civielrechtelijk geen rechtspersoonlijkheid maakt dat we door die entiteit heen kijken. De
aansprakelijkheidsregimes zijn anders.

Transparante samenwerkingsverbanden – Fiscaalrechtelijke aspecten
We hebben de hoofdlijnen besproken, maar voor ons gaat het om de vraag: hoe ga je hier fiscaalrechtelijk
mee om? Wat zijn fiscaalrechtelijk feitelijk de kenmerken die horen bij deze entiteiten? Voor die benadering
moet je onderscheid maken tussen:
 Objectieve onderneming
 Subjectieve onderneming
 Economische (eigendoms)benadering

Deze week zit niet opgesloten in de wettenbundels, het is heel conceptueel. Deze drie concepten zijn in
elkaar vervlochten.

Je moet voor de fiscale behandeling op zoek naar de objectieve onderneming, je moet weten wie de
subjectieve onderneming is en het gaat om die economische verhoudingen.

Fiscale benadering personenvennootschappen
 Een personenvennootschap is fiscaal transparant (m.u.v. open varianten); iedere firmant heeft een
eigen subjectieve onderneming.
De VOF is fiscaal transparant, je kunt erdoorheen kijken. Het is als cellofaan. Je kijkt door de VOF
heen, daarachter zie je de firmanten. Het gaat niet om de entiteit, die
vennootschapsbelastingplichtig is. We kijken erdoorheen en grijpen door naar achter, naar de
achterliggende personen.



2

,  Vermogen/activiteiten van de personenvennootschap worden als zodanig toegerekend aan de
participanten.
Het is een kwestie van feitelijk toerekenen (toerekenen van vermogen, toerekenen van activiteiten
pro rata parte). Het wordt toegerekend pro rata parte van de winstgerechtigdheid. Als je een VOF
hebt en in die VOF wordt een onderneming gedreven, dan wordt ‘ie bij twee firmanten pro rata parte
van de winstgerechtigdheid (stel: 50/50) toegerekend naar achter. Wat zegt dat?

 NB1: persoon van de participant bepaalt in welke wet belastingheffing plaatsvindt
Dat zegt in eerste instantie dat de belastingheffing plaatsvindt in eerste instantie niet op het niveau
van de transparante entiteit (die is non-existent). Belastingheffing vindt plaats op het niveau van de
achterligger, op het niveau van de participant. De aard van het subject is dan ook bepalend voor
waar je de belastingheffing op baseert. Als de achterliggende personen natuurlijke personen zijn,
passen we de IB toe en als de achterliggende personen BV’s zijn (BV’tjes kunnen ook een VOF
aangaan), dan is de VPB van toepassing. Wij hebben in het vak Inkomstenbelasting het oog op
natuurlijke personen als achterliggers. Het overgrote gedeelte van alles wat we hier zeggen ook
voor BV’s en NV’s. De aard/hoedanigheid van de participant bepaalt welke regels van toepassing
zijn.

 NB2: aard van het vermogen/activiteiten bepaalt fiscale behandeling; een ‘vof’ is niet als zodanig
een objectieve onderneming
Wat je toerekent is bepalend voor de fiscale behandeling (in ieder geval op het niveau van de IB). In
de IB weten we dat we verschillende objecten, verschillende boxen, verschillende bronnen hebben.
Dat er iets in de VOF zit (bijv. vermogen) en dat rekenen we dan toe, dat maakt niet automatisch dat
je een onderneming toerekent. Je moet kijken op het niveau van de VOF: wat gebeurt daar, wat zit
daarin? Dat reken je toe. Zit daar alleen maar geld in? Dan reken je dus niet voor een gedeelte een
onderneming toe maar dan reken je gewoon geld toe. Waar gaat dat heen? Dat gaat naar box 3.
Dus het enkele feit dat vermogen in een VOF of maatschap zit, maakt nog niet dat er een
onderneming is. Dat moet je objectief vaststellen.

Hier zie je de drie kernpunten terug:
 NB 1: gaat over het subjectieve element van het ondernemersbegrip.
 NB 2: gaat over het objectieve element. Het object dat je toerekent moet een onderneming zijn.
 De mate waarin je het toerekent (pro rata parte) gaat over de economische eigendomsbenadering.

Je hebt een VOF met drie firmanten(A, B en C). Dan reken je die onderneming pro rata parte toe, maar dan
moet het wel een onderneming zijn. VOF is de objectieve onderneming en voor zover je hem toerekent is
bij A, B en C steeds een subjectieve onderneming.

Wanneer is sprake van een objectieve onderneming?
Wanneer is een object een onderneming? De wet zegt daar niets over, maar in de rechtspraak is beslist:
 duurzame organisatie van kapitaal & arbeid
 deelname aan het economische verkeer
 het beogen van voordelen
 welke redelijkerwijs te verwachten zijn
Als je wil beoordelen: wat is een onderneming? Pizzeria, Drogisterij Bik etc. Soms heb je twijfelgevallen,
dan kom je op het gebied van bronafbakening.

Bronafbakening
Is een set vermogensbestanddelen of een activiteit het één of het ander? Daar kom je bij WUO ook altijd
mee in aanraking. De bronafbakening moet je feitelijk langs, waarbij WUO op basis van 2.17
(toerekeningsregels) de eerste bron is waar je terecht komt. Als je nadenkt over de bronafbakening tussen
WUO en loon, is het kenmerkende verschil: de gezagsverhouding. Bij loon heb je een
gezagsverhouding. De vrije jongens van een VOF zijn niet in loondienst, die werken voor zichzelf en niet
voor een baas. In de rechtspraak zie je gevallen die laten zien dat het soms toch heel subtiel ligt:


3

,  Deelvissers
Mensen die met elkaar uitvaren. Die huren een boot, er komt een kapitein bij en die gaan vissen. Ze
verdelen de opbrengst. Zijn dat nou werknemers of zijn dat ondernemers? In de oude rechtspraak
waren dat ondernemers, nu wordt gezegd dat dat niet meer zo is.
 Een ander afbakeningsprobleem heb je bij winst ten opzichte van ROW. Daar weet je dat het bij
winst allemaal wat groter, wat massiever, wat steviger is dan bij ROW. Resultaat is het allemaal wat
kleiner, wat incidenteler. Het onderscheidende kenmerk bij ROW: duurzaamheid ontbreekt. Als je
lezingen geeft of artikelen schrijft, dat is typisch ROW zou je kunnen zeggen. Soms kan iemand die
publiceert het op zo’n regelmatige basis doen, dat het WUO kan opleveren.
 We hebben het over het object: wanneer rekenen we een onderneming toe. Dat object moet dan
dus een onderneming zijn. Stel: iemand verhuurt 50 kamers, is dat WUO? Nee, in beginsel niet. De
enkele verhuur/exploitatie van een onroerende zaak (willekeurig welke zaak) is normaal
vermogensbeheer. Pas als je door een arbeidsinspanning daar meer van maakt, het normale
rendement overstijgt, is er sprake van ROW of WUO.

Welk subject geniet winst uit onderneming?
Je kijkt op het niveau van die non-existente entiteit: wat zit daarin om die bron te bepalen. Als je dan zegt:
op het niveau van die onderneming zit een pizzeria en dat gaan we dan toerekenen. Dan heb je de
objectieve onderneming te pakken, maar je wil een subjectieve onderneming hebben want de
inkomstenbelasting is een subjectgerichte heffing. Voorop staat in de IB het subject. Daar zoeken we een
bron van inkomen bij, niet andersom. Het object belasten we niet als zodanig. We belasten een object bij
een subject. Alleen een subject kan belasting betalen.

De vraag is: wie is dan die subjectieve ondernemer? Bij welke natuurlijke persoon is de band tussen die
objectieve onderneming en hem- of haarzelf zo sterk dat we die mogen toerekenen?

Ondernemer:
• eigenaar eenmanszaak
• firmanten in een VOF. Ze hebben het in gebonden gemeenschap, band is sterk genoeg.
Iedere firmant in de VOF heeft zijn eigen subjectieve onderneming, dat is waar het om gaat. Bij het
voorbeeld van A, B en C heb je drie subjectieve ondernemingen en 1 objectieve onderneming. Dat
is wat je ziet. Lastiger wordt het bij rechtsvormen met meer afstand tussen wie feitelijk ondernemer
zou kunnen en moeten zijn en het object. Hoe zit het met een bloot eigenaar en een
vruchtgebruiker?
 blooteigenaar/vruchtgebruiker
Bloot eigenaar is in beginsel geen ondernemer, maar medegerechtigde. Degene die de
onderneming in vruchtgebruik heeft of huurt, kan prima ondernemer zijn. Je huurt een winkeltje,
daar koop je een voorraadje bij en gaat spullen verkopen. Dat is jouw onderneming.
 huurder/verhuurder (vgl. BNB 1955/216)
Een gekke uitzondering geldt voor de verhuurder. Je hebt een winkel met babyspullen op de
Doezastraat en dat ga je verhuren aan een ander omdat je er zelf mee stopt. Je zou dan zeggen: je
bent eigenlijk geen ondernemer meer, omdat je ermee stopt. Je wordt niet meer verbonden voor de
verbintenissen van de onderneming. Je bent niets meer dan een exploitant van een onroerende
zaak/winkeltje. Daar is oude rechtspraak (BNB 1955/216): als een ondernemer zijn onderneming
gaat verhuren, dan blijft hij ondernemer. Hij wisselt uitsluitend toevallige jaaropbrengsten voor
zekere huuropbrengsten. Staatssecretaris heeft gezegd: deze uitspraak blijft relevant, ook voor de
IB 2001. Docent vindt dat dit niet klopt.

Medegerechtigden:
In de wet IB maken we onderscheid tussen ondernemers en medegerechtigden. Dat zijn allemaal
winstgenieters. De ene winstgenieter is de andere niet. Je hebt ondernemers vs. medegerechtigden.
Ondernemers zitten er fiscaal goed bij. Ze zitten wel in box 1(hoge oplopende, op zichzelf vervelende tarief
van maximaal 52%). Ondernemer heeft wel kans op allerhande aftrekposten. Daar wil je ondernemer voor
zijn. Je moet vaak voor wel ondernemersgerelateerde bijzondere cadeaus voldoen aan het urencriterium.



4