Hoor- en werkcollege 1: kwalificatie geldverstrekkingen, verliesverrekening.
Objectieve belastingplicht
- Winstbegrip: aansluiting bij IB via art. 8 vpb.
- Volgend jaar wordt vpb-tarief verlaagd.
Winst
Giften-
Belastbare winst
Verrekenbare verliezen-
Belastbaar bedrag
Totaalwinst en jaarwinst
Art. 8 lid 1 vpb jo art. 3.8 ib: winst uit een onderneming is het bedrag van de gezamenlijke voordelen
die, onder welke naam en in welke vorm, worden verkregen uit een onderneming. Elke voor/ of
nadeel dat gedurende het bestaan van de onderneming ontstaat, behoort tot de totaalwinst. De
toerekening van de winst aan de diverse jaren waarin de onderneming bestaat, geschiedt op grond
van het goedkoopmansgebruik ex art. 3.25 ib.
- Art. 3.8: totaalwinst.
- Art. 3.25: jaarwinst.
Onzakelijke uitgaven/kosten
BNB 1995/15 heeft de Hoge Raad het volgende geoordeeld: ‘’naar ‘s Hofs oordeel dat de
onderhavige uitgaven niet een zakelijk karakter dragen, dwingt tot de slotsom dat zij niet ten laste
van de winst kunnen worden gebracht, ook al is niet vastgesteld dat die uitgaven aan een
aandeelhouder ten goede zijn gekomen.’’ De inspecteur kan dus de aftrek van kosten zonder een
zakelijk belang weigeren. De bevoordeling van de aandeelhouder is dan niet relevant, omdat de
uitgaven beslist onredelijk is. De Hoge Raad oordeelt in een later arrest dat uitgaven die zijn gedaan
om de persoonlijke behoefte van de aandeelhouder te bevredigen niet aftrekbaar zijn van de winst.
BNB 1954/130: eerst kijken is het zakelijk? Alle onzakelijke dingen uitgooien en dan pas doorgaan
naar gkg.
At arms length
Art. 8b vpb: de winst van een lichaam worden onzakelijke transacties gecorrigeerd tot zakelijke
correcties. Alle transacties moet je zakelijk doen en als het niet zakelijk was, doe je alsof het zakelijk
is geweest en maak je correctieboekingen.
- Rente imputeren: rente verzakelijken en alsnog in rekening brengen.
Wat maakt 8b vpb toch anders dan 3.8 ib?
- Bewijsregel van lid 3! Je moet de arms length prijzen documenteren.
Onttrekkingen
BNB 1954/130 (IB): geld en alle nadere zaken in de loop vh boekjaar door de eigenaar of
medegerechtigde tot het bedrijfs- of beroepsvermogen aan hetzelve onttrokken voor doeleinden aan
het bedrijf of beroep vreemd, met name ook voor particulier gebruik.
Winstuitdelingen
,BNB 1959/124 (IB/VPB): vermogensverschuivingen van de vennootschap naar de aandeelhouder als
gevolg waarvan aan het vermogen van de vennootschap geld of andere waarde, gedekt door de
daarin aanwezige winst, ten gunste van de aandeelhouder wordt onttrokken.
(Ondernemings)kosten
BNB 1957/67: uitgaven die, al mogen zij voor de uitoefening van de onderneming niet noodzakelijk
zijn geweest, zijn gedaan met het oog op zakelijke belangen van de onderneming.
Winstsfeer of kapitaalsfeer?
Alle voor- en nadelen die opkomen in de uitoefening van de onderneming behoren tot de winst
(totaalwinst). Bedacht moet worden: zijn er gemiste voordelen die tot de winst gerekend hadden
moeten worden? En zijn alle kosten wel aftrekbaar?
- BNB 1983/202 (Cessna I) IB, BNB 2002/210 (Cessna II) vpb: medisch specialist heeft een
vliegtuig die gebruikt wordt voor reizen met een veelal zakelijk karakter. HR: de kosten van
de reizen zijn in principe aftrekbaar, tenzij de meerkosten tov een meer reguliere reiswijze, in
een zodanige wanverhouding staan tot het nut dat aan een eigen vliegtuig kan worden
ontleend dat een redelijk denkend ondernemer geen eigen vliegtuig zou gebruiken.
o Kosten zijn dus in zijn geheel aftrekbaar mits en voor zover een redelijk denkend
ondernemer zich deze uitgaven zou getroosten gegeven het beoogde
ondernemingsdeel.
o Let op: uitgaven van een vennootschap komen niet tlv de winst indien en voor zover
zij zijn gedaan ter bevrediging van de persoonlijke behoeften van de aandeelhouder
en dus geen zakelijk karakter hebben.
- Renpaardenarrest BNB 2002/290: ‘’vooropgesteld wordt dat door een
vennootschap gedane uitgaven slechts dan een zakelijk karakter ontberen
indien en voor zover zij zijn gedaan ter bevrediging van de persoonlijke
behoeften van de aandeelhouder(s).’’
- Bentley BNB 2008/139: ‘’door een vennootschap gedane uitgaven ontberen
slechts dan een zakelijk karakter indien en voor zover zij zijn gedaan ter
bevrediging van de persoonlijke behoeften van de aandeelhouder(s)’’.
Van belang is om onderscheid te maken tussen winstsfeer en kapitaalsfeer. Alle mutaties die in de
winstsfeer zijn gemaakt, kunnen ten laste van de winst worden gebracht. Indien een uitgave in de
kapitaalsfeer plaatsvindt, wordt dit aangemerkt als een informele kapitaalstorting of een verkapte
dividenduitkering en behoort die niet tot de fiscale winst.
(Informele kapitaal)stortingen:
- In de vermogenssfeer (BNB 1957/165): een moedermaatschappij doet de
dochtermaatschappij enkel o.g.v. haar in de hoedanigheid van aandeelhouder tot de
dochtermaatschappij bestaande verhouding aan de dochtermaatschappij een voordeel toe,
dat zij onder gelijke omstandigheden aan een onafhankelijke onderneming niet zou hebben
verschaft, waardoor in fiscaaltechnische zin kapitaal wordt ingebracht.
- In de kostensfeer (BNB 1958/116, 1959/51, 1978/252, 2005/169).
Als het geen informele kapitaalstorting is dan is het een (ondernemings)bate.
BNB 1955/348: belastingdienst mag niet beoordelen of zakelijk gemotiveerde uitgave ook zakelijk
verantwoord is; dus
- (geheel) geen toetsing ondernemingsbeleid door fiscus.
- Wel (marginale) toetsing motief voor uitgave fiscus.
,BNB 1995/16-46 (vpb): niet elke onzakelijke uitgave is direct ook een winstuitdeling.
- Dubbele bewustheid?
Kwalificatie geldverstrekking (ev of vv)
➔ Beloning van ev = dividend, dividend is bij uitkering niet aftrekbaar en bij ontvangst niet
belast (mits D)!
o Gaat het goed dan dividend binnenhalen, als het niet goed gaat dan kan je een
verlies nemen via 13d.
➔ Beloning van vv = rente, rente is wel aftrekbaar!
o Stel verstrekt aan dochter: Als het niet goed gaat met de dochter is een evt. verlies
op de lening afwaardeerbaar (mits zakelijk).
Unilever-arrest
Voor de fiscale kwalificatie van een geldverstrekking binnen de groep (intragroepfinancieringen) is
het Unilever-arrest (BNB 2007/104) sterk richtinggevend.
➔ Uitgangspunt is de civielrechtelijke vormgeving van de lening.
o Terugbetalingsverplichting? Dan civielrechtelijk sprake van een lening en is de
geldverstrekking fiscaal in beginsel te kwalificeren als een geldlening (kan nog wel
een onzakelijke lening zijn). De Hoge Raad merkt in voornoemd BNB namelijk op dat
de terugbetalingsverplichting het kenmerk van een lening verleend aan een
geldverstrekking.
▪ Terugbetalingsverplichting hoeft niet in beton gegoten te zijn. Ook bij
voorwaardelijke en onzeker terugbetalingsverplichting is fiscaal sprake van
een lening. Ook als er geen zekerheden zijn verschaft.
o Geen terugbetalingsverplichting? Dan krijgt de geldverstrekking over het algemeen
de fiscale kwalificatie van (informeel) kapitaal. Er zijn 3 smaken mogelijk:
▪ Schijnlening.
▪ Deelnemersschaplening.
▪ Bodemlozeputlening.
▪ Let op: de bewijslast dat sprake is van een infokap ligt bij de inspecteur,
tenzij de vennootschap in afwijking van de civielrechtelijke vormgeving het
standpunt inneemt dat sprake is van een informele kapitaalstorting.
HR: civiel kapitaal kan je wel herkwalificeren in een lening, maar andersom niet.
- BNB 2014/79-80 en HR 07-02-2014: civielrechtelijk kapitaal = fiscaal kapitaal.
Schijnlening, deelnemersschaplening en bodemlozeputlening
Inspecteur zal kunnen proberen om wat civielrechtelijk een lening is, fiscaalrechtelijk als kapitaal aan
te merken.
- Schijnlening: naar civielrechtelijke vorm is het contract als lening gepresenteerd, maar
partijen hebben in werkelijkheid niet de bedoeling gehad kapitaal te verstrekken.
o Het lening bedrag verlaat op het moment van verstrekking definitief het vermogen
van de schuldeiser.
- Deelnemerschaplening (HR 25-11-2005, BNB 2006/82-82, BNB 1998/208): voorwaarden zijn
dusdanig dat het eigenlijk een lening heet, maar de feiten zeggen ev. Lening functioneert
feitelijk als eigen vermogen (art. 10-1-d vpb: rente is niet aftrekbaar).
o Criteria (cumulatief):
▪ Rente vrijwel geheel (87,5%) winstafhankelijk EN
▪ Achtergesteld t.o.v. andere crediteren EN
▪ Geen vaste looptijd/looptijd langer dan 50 jaar.
, o Je bent het geld niet kwijt (wat bij een bodemlozeput wel het geval is), maar het is
iets anders geworden (=verschil met bodemloze put).
o Gevolg: infokap, het wordt kapitaal. In buitenland zien ze de lening toch als lening
soms, dan is daar de rente wel aftrekbaar, terwijl hier in NL het gezien wordt als
kapitaal en de bate vrijgesteld is onder de dnv. Bij binnenlandse groepen wordt alles
naar Nederlandse regels beoordeeld, dus dan is het gewoon bij verstrekker en
ontvanger kapitaal. Buitenlandse groepen hebben hier dus een voordeel, want daar
is het gewoon rente.
▪ Hybride mismatch, dnv is voor dit zaken buiten werking gesteld per 1-1-16:
art. 13 lid 17 vpb (nav EU M/D richtlijn) -> geen vrijstelling (meer) bij
moeder/schuldeiser voor zover rentekosten bij dochter/schuldenaar
aftrekbaar zijn.
o Verlies op deelnemerschaplening is niet aftrekbaar o.g.v deelnemingsvrijstelling.
o In tegenstelling tot schijnlening en bodemloze put, verlaat het leenbedrag op het
moment van verstrekking niet het vermogen van de schuldeiser, want de
deelnemerschaplening heeft waarde behouden voor de geldverstrekker. Er ontstaat
wel een gekke situatie als dochter heeft geleend aan moeder, want dochter neemt
dmv de deelnemerschaplening deel in de moeder. Via art. 13 lid 5 onderdeel b kan
de rentevergoeding op die lening zelfs vrijgesteld zijn.
- Bodemlozeputlening (HR 27-01-1088, BNB 1988/217, BNB 2002/231): een verstrekte
geldlening aan een groepsvennootschap onder zodanige omstandigheden dat het de
geldverstrekker aanstonds duidelijk moet zijn geweest dat het geld niet terugbetaald zou
worden, zodat de verschafte lening geheel of gedeeltelijk zijn vermogen heeft verlaten.
o Unilever arrest: reeds aanstonds duidelijk, dus direct duidelijk, dat er het geld niet
terugbetaald zou worden. Het geldt heeft het vermogen blijvend verlaten.
o Kan naar beneden (BNB 2005/64) en naar boven, kan ook zijkant (BNB 1993/32?):
eerst omhoog dan omlaag.
o Beoordelen op moment van verstrekking.
o Criterium: aanstonds definitief uit vermogen. Het leenbedrag verlaat op het moment
van verstrekking definitief het vermogen van de schuldeiser.
Objectieve belastingplicht
- Winstbegrip: aansluiting bij IB via art. 8 vpb.
- Volgend jaar wordt vpb-tarief verlaagd.
Winst
Giften-
Belastbare winst
Verrekenbare verliezen-
Belastbaar bedrag
Totaalwinst en jaarwinst
Art. 8 lid 1 vpb jo art. 3.8 ib: winst uit een onderneming is het bedrag van de gezamenlijke voordelen
die, onder welke naam en in welke vorm, worden verkregen uit een onderneming. Elke voor/ of
nadeel dat gedurende het bestaan van de onderneming ontstaat, behoort tot de totaalwinst. De
toerekening van de winst aan de diverse jaren waarin de onderneming bestaat, geschiedt op grond
van het goedkoopmansgebruik ex art. 3.25 ib.
- Art. 3.8: totaalwinst.
- Art. 3.25: jaarwinst.
Onzakelijke uitgaven/kosten
BNB 1995/15 heeft de Hoge Raad het volgende geoordeeld: ‘’naar ‘s Hofs oordeel dat de
onderhavige uitgaven niet een zakelijk karakter dragen, dwingt tot de slotsom dat zij niet ten laste
van de winst kunnen worden gebracht, ook al is niet vastgesteld dat die uitgaven aan een
aandeelhouder ten goede zijn gekomen.’’ De inspecteur kan dus de aftrek van kosten zonder een
zakelijk belang weigeren. De bevoordeling van de aandeelhouder is dan niet relevant, omdat de
uitgaven beslist onredelijk is. De Hoge Raad oordeelt in een later arrest dat uitgaven die zijn gedaan
om de persoonlijke behoefte van de aandeelhouder te bevredigen niet aftrekbaar zijn van de winst.
BNB 1954/130: eerst kijken is het zakelijk? Alle onzakelijke dingen uitgooien en dan pas doorgaan
naar gkg.
At arms length
Art. 8b vpb: de winst van een lichaam worden onzakelijke transacties gecorrigeerd tot zakelijke
correcties. Alle transacties moet je zakelijk doen en als het niet zakelijk was, doe je alsof het zakelijk
is geweest en maak je correctieboekingen.
- Rente imputeren: rente verzakelijken en alsnog in rekening brengen.
Wat maakt 8b vpb toch anders dan 3.8 ib?
- Bewijsregel van lid 3! Je moet de arms length prijzen documenteren.
Onttrekkingen
BNB 1954/130 (IB): geld en alle nadere zaken in de loop vh boekjaar door de eigenaar of
medegerechtigde tot het bedrijfs- of beroepsvermogen aan hetzelve onttrokken voor doeleinden aan
het bedrijf of beroep vreemd, met name ook voor particulier gebruik.
Winstuitdelingen
,BNB 1959/124 (IB/VPB): vermogensverschuivingen van de vennootschap naar de aandeelhouder als
gevolg waarvan aan het vermogen van de vennootschap geld of andere waarde, gedekt door de
daarin aanwezige winst, ten gunste van de aandeelhouder wordt onttrokken.
(Ondernemings)kosten
BNB 1957/67: uitgaven die, al mogen zij voor de uitoefening van de onderneming niet noodzakelijk
zijn geweest, zijn gedaan met het oog op zakelijke belangen van de onderneming.
Winstsfeer of kapitaalsfeer?
Alle voor- en nadelen die opkomen in de uitoefening van de onderneming behoren tot de winst
(totaalwinst). Bedacht moet worden: zijn er gemiste voordelen die tot de winst gerekend hadden
moeten worden? En zijn alle kosten wel aftrekbaar?
- BNB 1983/202 (Cessna I) IB, BNB 2002/210 (Cessna II) vpb: medisch specialist heeft een
vliegtuig die gebruikt wordt voor reizen met een veelal zakelijk karakter. HR: de kosten van
de reizen zijn in principe aftrekbaar, tenzij de meerkosten tov een meer reguliere reiswijze, in
een zodanige wanverhouding staan tot het nut dat aan een eigen vliegtuig kan worden
ontleend dat een redelijk denkend ondernemer geen eigen vliegtuig zou gebruiken.
o Kosten zijn dus in zijn geheel aftrekbaar mits en voor zover een redelijk denkend
ondernemer zich deze uitgaven zou getroosten gegeven het beoogde
ondernemingsdeel.
o Let op: uitgaven van een vennootschap komen niet tlv de winst indien en voor zover
zij zijn gedaan ter bevrediging van de persoonlijke behoeften van de aandeelhouder
en dus geen zakelijk karakter hebben.
- Renpaardenarrest BNB 2002/290: ‘’vooropgesteld wordt dat door een
vennootschap gedane uitgaven slechts dan een zakelijk karakter ontberen
indien en voor zover zij zijn gedaan ter bevrediging van de persoonlijke
behoeften van de aandeelhouder(s).’’
- Bentley BNB 2008/139: ‘’door een vennootschap gedane uitgaven ontberen
slechts dan een zakelijk karakter indien en voor zover zij zijn gedaan ter
bevrediging van de persoonlijke behoeften van de aandeelhouder(s)’’.
Van belang is om onderscheid te maken tussen winstsfeer en kapitaalsfeer. Alle mutaties die in de
winstsfeer zijn gemaakt, kunnen ten laste van de winst worden gebracht. Indien een uitgave in de
kapitaalsfeer plaatsvindt, wordt dit aangemerkt als een informele kapitaalstorting of een verkapte
dividenduitkering en behoort die niet tot de fiscale winst.
(Informele kapitaal)stortingen:
- In de vermogenssfeer (BNB 1957/165): een moedermaatschappij doet de
dochtermaatschappij enkel o.g.v. haar in de hoedanigheid van aandeelhouder tot de
dochtermaatschappij bestaande verhouding aan de dochtermaatschappij een voordeel toe,
dat zij onder gelijke omstandigheden aan een onafhankelijke onderneming niet zou hebben
verschaft, waardoor in fiscaaltechnische zin kapitaal wordt ingebracht.
- In de kostensfeer (BNB 1958/116, 1959/51, 1978/252, 2005/169).
Als het geen informele kapitaalstorting is dan is het een (ondernemings)bate.
BNB 1955/348: belastingdienst mag niet beoordelen of zakelijk gemotiveerde uitgave ook zakelijk
verantwoord is; dus
- (geheel) geen toetsing ondernemingsbeleid door fiscus.
- Wel (marginale) toetsing motief voor uitgave fiscus.
,BNB 1995/16-46 (vpb): niet elke onzakelijke uitgave is direct ook een winstuitdeling.
- Dubbele bewustheid?
Kwalificatie geldverstrekking (ev of vv)
➔ Beloning van ev = dividend, dividend is bij uitkering niet aftrekbaar en bij ontvangst niet
belast (mits D)!
o Gaat het goed dan dividend binnenhalen, als het niet goed gaat dan kan je een
verlies nemen via 13d.
➔ Beloning van vv = rente, rente is wel aftrekbaar!
o Stel verstrekt aan dochter: Als het niet goed gaat met de dochter is een evt. verlies
op de lening afwaardeerbaar (mits zakelijk).
Unilever-arrest
Voor de fiscale kwalificatie van een geldverstrekking binnen de groep (intragroepfinancieringen) is
het Unilever-arrest (BNB 2007/104) sterk richtinggevend.
➔ Uitgangspunt is de civielrechtelijke vormgeving van de lening.
o Terugbetalingsverplichting? Dan civielrechtelijk sprake van een lening en is de
geldverstrekking fiscaal in beginsel te kwalificeren als een geldlening (kan nog wel
een onzakelijke lening zijn). De Hoge Raad merkt in voornoemd BNB namelijk op dat
de terugbetalingsverplichting het kenmerk van een lening verleend aan een
geldverstrekking.
▪ Terugbetalingsverplichting hoeft niet in beton gegoten te zijn. Ook bij
voorwaardelijke en onzeker terugbetalingsverplichting is fiscaal sprake van
een lening. Ook als er geen zekerheden zijn verschaft.
o Geen terugbetalingsverplichting? Dan krijgt de geldverstrekking over het algemeen
de fiscale kwalificatie van (informeel) kapitaal. Er zijn 3 smaken mogelijk:
▪ Schijnlening.
▪ Deelnemersschaplening.
▪ Bodemlozeputlening.
▪ Let op: de bewijslast dat sprake is van een infokap ligt bij de inspecteur,
tenzij de vennootschap in afwijking van de civielrechtelijke vormgeving het
standpunt inneemt dat sprake is van een informele kapitaalstorting.
HR: civiel kapitaal kan je wel herkwalificeren in een lening, maar andersom niet.
- BNB 2014/79-80 en HR 07-02-2014: civielrechtelijk kapitaal = fiscaal kapitaal.
Schijnlening, deelnemersschaplening en bodemlozeputlening
Inspecteur zal kunnen proberen om wat civielrechtelijk een lening is, fiscaalrechtelijk als kapitaal aan
te merken.
- Schijnlening: naar civielrechtelijke vorm is het contract als lening gepresenteerd, maar
partijen hebben in werkelijkheid niet de bedoeling gehad kapitaal te verstrekken.
o Het lening bedrag verlaat op het moment van verstrekking definitief het vermogen
van de schuldeiser.
- Deelnemerschaplening (HR 25-11-2005, BNB 2006/82-82, BNB 1998/208): voorwaarden zijn
dusdanig dat het eigenlijk een lening heet, maar de feiten zeggen ev. Lening functioneert
feitelijk als eigen vermogen (art. 10-1-d vpb: rente is niet aftrekbaar).
o Criteria (cumulatief):
▪ Rente vrijwel geheel (87,5%) winstafhankelijk EN
▪ Achtergesteld t.o.v. andere crediteren EN
▪ Geen vaste looptijd/looptijd langer dan 50 jaar.
, o Je bent het geld niet kwijt (wat bij een bodemlozeput wel het geval is), maar het is
iets anders geworden (=verschil met bodemloze put).
o Gevolg: infokap, het wordt kapitaal. In buitenland zien ze de lening toch als lening
soms, dan is daar de rente wel aftrekbaar, terwijl hier in NL het gezien wordt als
kapitaal en de bate vrijgesteld is onder de dnv. Bij binnenlandse groepen wordt alles
naar Nederlandse regels beoordeeld, dus dan is het gewoon bij verstrekker en
ontvanger kapitaal. Buitenlandse groepen hebben hier dus een voordeel, want daar
is het gewoon rente.
▪ Hybride mismatch, dnv is voor dit zaken buiten werking gesteld per 1-1-16:
art. 13 lid 17 vpb (nav EU M/D richtlijn) -> geen vrijstelling (meer) bij
moeder/schuldeiser voor zover rentekosten bij dochter/schuldenaar
aftrekbaar zijn.
o Verlies op deelnemerschaplening is niet aftrekbaar o.g.v deelnemingsvrijstelling.
o In tegenstelling tot schijnlening en bodemloze put, verlaat het leenbedrag op het
moment van verstrekking niet het vermogen van de schuldeiser, want de
deelnemerschaplening heeft waarde behouden voor de geldverstrekker. Er ontstaat
wel een gekke situatie als dochter heeft geleend aan moeder, want dochter neemt
dmv de deelnemerschaplening deel in de moeder. Via art. 13 lid 5 onderdeel b kan
de rentevergoeding op die lening zelfs vrijgesteld zijn.
- Bodemlozeputlening (HR 27-01-1088, BNB 1988/217, BNB 2002/231): een verstrekte
geldlening aan een groepsvennootschap onder zodanige omstandigheden dat het de
geldverstrekker aanstonds duidelijk moet zijn geweest dat het geld niet terugbetaald zou
worden, zodat de verschafte lening geheel of gedeeltelijk zijn vermogen heeft verlaten.
o Unilever arrest: reeds aanstonds duidelijk, dus direct duidelijk, dat er het geld niet
terugbetaald zou worden. Het geldt heeft het vermogen blijvend verlaten.
o Kan naar beneden (BNB 2005/64) en naar boven, kan ook zijkant (BNB 1993/32?):
eerst omhoog dan omlaag.
o Beoordelen op moment van verstrekking.
o Criterium: aanstonds definitief uit vermogen. Het leenbedrag verlaat op het moment
van verstrekking definitief het vermogen van de schuldeiser.
