Hoofdstuk 6 – Fraude en witwassen
6.1 Constateren van fraude tijdens de controleopdracht
6.1.1 Redresseren
Het belangrijkste doel van wet- en regelgeving rondom fraude is dat de accountant zijn cliënt ertoe beweegt de fraude
te redresseren (corrigeren en herstellen).
Dat kent twee dimensies:
1. Retrospectief (achteraf herstellen): Het herstellen van de gevolgen van fraude die al heeft
plaatsgevonden. Voorbeelden zijn:
- Het alsnog betalen van de juiste belastingen.
- Het vergoeden van schade aan derden.
- Het terugvorderen van schade bij werknemersfraude.
2. Prospectief (toekomst voorkomen): Het nemen van maatregelen die toekomstige fraude moeten
tegengaan. Dit gaat vooral om het opheffen van zwakke plekken in de interne beheersing die bij de fraude
zichtbaar zijn geworden.
6.1.2 Werkingssfeer van de standaarden en de Wta
De verantwoordelijkheid van de accountant bij fraude is vastgelegd in zowel de Standaarden als de Wet toezicht
accountantsorganisaties (Wta).
Er bestaat een duidelijke hiërarchie:
- Bij wettelijke controles geldt in de eerste plaats de Wta, en aanvullend Standaard 240.
- Bij niet-wettelijke controles (zoals overige Assurance-opdrachten) is Standaard 240 leidend.
Standaard 240:
- Beschrijft hoe de accountant moet omgaan met frauderisico’s tijdens de controle van financiële overzichten.
- Geldt niet alleen voor wettelijke controles van jaarrekeningen, maar ook voor niet-wettelijke controles
(bijvoorbeeld bij tussentijdse financiële overzichten).
- Verplicht de accountant om bij aanwijzingen van fraude een escalatieladder te doorlopen, van het signaleren
van risico’s tot – indien nodig – het teruggeven van de opdracht.
- Ook bij beoordelingsopdrachten en samenstellingsopdrachten moet deze escalatieladder worden gevolgd.
Wta:
- Is alleen van toepassing bij wettelijke controles.
- Bouwt verder op Standaard 240: naast het teruggeven van de opdracht verplicht de Wta de accountant om
een vermoeden van fraude ook te melden bij een opsporingsambtenaar (zoals bedoeld in art. 141 Wetboek
van Strafvordering).
- Komt in werking zodra er niet langer alleen sprake is van een risico, maar van een redelijk vermoeden van
fraude.
Definities van fraude
Standaard 240:
“Fraude is een opzettelijke handeling door één of meer leden van het management, met governance belaste personen,
werknemers of derden, waarbij gebruik wordt gemaakt van misleiding om een onrechtmatig of onwettig voordeel te
behalen.”
→ Deze definitie geldt bij de (niet-)wettelijke controle van financiële overzichten.
Wta (art. 26 Bta):
“Fraude is een opzettelijk handelen of nalaten waarbij misleiding wordt gebruikt om een wederrechtelijk voordeel te
behalen.
Fraude is van materieel belang als de aard of omvang van de fraude zodanig is, dat beslissingen die in het
maatschappelijk verkeer worden genomen op grond van de financiële verantwoording van de controlecliënt zouden
kunnen worden beïnvloed door die misleiding. ”
→ Deze definitie is relevant bij de meldplicht voor fraude bij wettelijke controles.
Belangrijke verschillen tussen beide definities:
- De Wta noemt zowel handelen als nalaten, terwijl Standaard 240 alleen spreekt over een handeling.
- Standaard 240 benoemt nadrukkelijker wie de fraudeplegers zijn (management, werknemers, derden).
Overeenkomsten in beide definities:
- Er moet sprake zijn van opzet.
- Er is sprake van misleiding.
- Het doel is het behalen van een wederrechtelijk voordeel.
6.1.3 Fraudevormen
Bij fraude wordt vaak onderscheid gemaakt tussen twee hoofdvormen:
Werknemersfraude vs. directiefraude:
1. Werknemersfraude: hierbij plegen medewerkers fraude. Voor de accountant is in dat geval het
management van de onderneming het eerste aanspreekpunt.
, 2. Directiefraude: hierbij is juist de directie zelf betrokken. Dan moet de accountant zich richten tot het
toezichthoudend orgaan, zoals de raad van commissarissen.
Soorten fraude: Binnen fraude kunnen we grofweg twee categorieën onderscheiden:
- Oneigenlijk toe-eigenen van activa (diefstal of misbruik van eigendommen):
o Verduisteren van ontvangsten;
o Ontvreemden van activa (bijvoorbeeld geld of goederen wegnemen);
o Betalingen laten doen voor goederen of diensten die nooit geleverd zijn;
o Bezittingen van de onderneming privé gebruiken.
- Frauduleuze financiële verslaggeving (bewust manipuleren van de cijfers):
o Het maken van verzonnen of gefingeerde journaalposten;
o Het bewust gebruiken van verkeerde aannames bij schattingsposten;
o Transacties te vroeg, te laat of helemaal niet verantwoorden;
o Belangrijke gebeurtenissen niet toelichten in de jaarrekening.
6.1.4 Verantwoordelijkheden van de accountant tijdens de opdracht
De verantwoordelijkheden van de accountant worden in Standaard 240 beschreven en is driedelig:
1. Een accountant moet de controle uitvoeren volgens de standaarden. Daarmee behoort hij redelijke mate van
zekerheid te verkrijgen dat de jaarrekening als geheel geen afwijking bevat van materieel belang als gevolg
van fraude of het maken van fouten
2. Een accountant moet continu een professioneel-kritische instelling tonen. Deze omvat onder meer een
doorvragende benadering en een kritische beschouwing van controle-informatie. Steeds weer moet worden
beoordeeld of de verzamelde controle-informatie zou kunnen wijzen op een afwijking van materieel belang
3. De accountant onderneemt de volgende acties in de gradaties van ‘frauderisico’s’ tot ‘aanwijzing voor fraude’:
- Doen van nader onderzoek
- Besprekingen met de daartoe aangewezen organen
- Aandringen op redres
- En zo nodig overwegen de opdracht terug te geven.
Specifieke aandacht voor frauderisico’s
Volgens Standaard 240 moet de accountant tijdens de controle extra aandacht besteden aan frauderisico’s.
Dit komt tot uitdrukking in vier onderdelen:
1. Bespreking binnen het controleteam - Het controleteam bespreekt hoe kwetsbaar de jaarrekening is voor
afwijkingen door fraude en op welke manieren fraude zou kunnen plaatsvinden.
2. Inwinnen van inlichtingen - De accountant voert gesprekken met sleutelfunctionarissen om inzicht te
krijgen in:
- De door hen onderkende frauderisico’s;
- Fraudegevallen die zich hebben voorgedaan (feitelijk, vermoed of verondersteld).
Sleutelfunctionarissen zijn o.a. directieleden, toezichthouders, interne accountants, maar ook functies zoals de
controller, het hoofd administratie of leidinggevenden van afdelingen zoals Veiligheid, Bijzonder Onderzoek, HR of
Juridische Zaken.
1. Evalueren van frauderisico’s - De accountant beoordeelt of de verzamelde informatie wijst op
mogelijke frauderisicofactoren. Dit zijn omstandigheden die:
- Druk of stimulans geven om fraude te plegen, of
- Gelegenheid bieden om te frauderen.
2. Beoordelen van interne beheersing en opbrengstverantwoording - De accountant kijkt kritisch naar:
- De kans dat interne beheersingsmaatregelen kunnen worden omzeild;
- Het risico dat fraude voorkomt bij de verantwoording van opbrengsten.
Omdat frauderisico’s van nature ernstig zijn, worden ze altijd gezien als significante risico’s. Dit betekent dat de
accountant er elk jaar expliciet aandacht aan moet besteden en voldoende zekerheid moet verkrijgen dat de
jaarrekening als geheel geen materiële afwijkingen door fraude bevat.
Van frauderisico naar aanwijzing voor fraude
Zolang er alleen sprake is van frauderisico’s, is extra alertheid voldoende. Pas bij concrete aanwijzingen van fraude
moeten de alarmbellen afgaan en wordt de escalatieladder van Standaard 240 gevolgd.
Daarbij is het belangrijk om te bepalen om welk soort controle het gaat:
- Wettelijke controle: de Wta is van toepassing. Bij aanwijzingen voor fraude geldt er dan een meldplicht.
- Niet-wettelijke controle: er is géén meldplicht. In dat geval kan de accountant hoogstens besluiten om de
opdracht terug te geven.
Escalatieladder voor fraude in Standaard 240
Relevant begrip Actie
Frauderisico’s Bij iedere jaarrekeningcontrole inventariseren
(teambespreking, interviews, evaluatie, interne
beheersingsmaatregelen en opbrengstverantwoording)
als onderdeel van de risicoanalyse.
Aanwijzing voor fraude Beoordelen van consequenties in relatie tot andere
onderdelen van de controle, in het bijzonder voor wat
betreft mededelingen van de leiding van de
huishouding.
Vaststelling dat de jaarrekening een afwijking van Bezien welk effect op de (controle)verklaring dit heeft
6.1 Constateren van fraude tijdens de controleopdracht
6.1.1 Redresseren
Het belangrijkste doel van wet- en regelgeving rondom fraude is dat de accountant zijn cliënt ertoe beweegt de fraude
te redresseren (corrigeren en herstellen).
Dat kent twee dimensies:
1. Retrospectief (achteraf herstellen): Het herstellen van de gevolgen van fraude die al heeft
plaatsgevonden. Voorbeelden zijn:
- Het alsnog betalen van de juiste belastingen.
- Het vergoeden van schade aan derden.
- Het terugvorderen van schade bij werknemersfraude.
2. Prospectief (toekomst voorkomen): Het nemen van maatregelen die toekomstige fraude moeten
tegengaan. Dit gaat vooral om het opheffen van zwakke plekken in de interne beheersing die bij de fraude
zichtbaar zijn geworden.
6.1.2 Werkingssfeer van de standaarden en de Wta
De verantwoordelijkheid van de accountant bij fraude is vastgelegd in zowel de Standaarden als de Wet toezicht
accountantsorganisaties (Wta).
Er bestaat een duidelijke hiërarchie:
- Bij wettelijke controles geldt in de eerste plaats de Wta, en aanvullend Standaard 240.
- Bij niet-wettelijke controles (zoals overige Assurance-opdrachten) is Standaard 240 leidend.
Standaard 240:
- Beschrijft hoe de accountant moet omgaan met frauderisico’s tijdens de controle van financiële overzichten.
- Geldt niet alleen voor wettelijke controles van jaarrekeningen, maar ook voor niet-wettelijke controles
(bijvoorbeeld bij tussentijdse financiële overzichten).
- Verplicht de accountant om bij aanwijzingen van fraude een escalatieladder te doorlopen, van het signaleren
van risico’s tot – indien nodig – het teruggeven van de opdracht.
- Ook bij beoordelingsopdrachten en samenstellingsopdrachten moet deze escalatieladder worden gevolgd.
Wta:
- Is alleen van toepassing bij wettelijke controles.
- Bouwt verder op Standaard 240: naast het teruggeven van de opdracht verplicht de Wta de accountant om
een vermoeden van fraude ook te melden bij een opsporingsambtenaar (zoals bedoeld in art. 141 Wetboek
van Strafvordering).
- Komt in werking zodra er niet langer alleen sprake is van een risico, maar van een redelijk vermoeden van
fraude.
Definities van fraude
Standaard 240:
“Fraude is een opzettelijke handeling door één of meer leden van het management, met governance belaste personen,
werknemers of derden, waarbij gebruik wordt gemaakt van misleiding om een onrechtmatig of onwettig voordeel te
behalen.”
→ Deze definitie geldt bij de (niet-)wettelijke controle van financiële overzichten.
Wta (art. 26 Bta):
“Fraude is een opzettelijk handelen of nalaten waarbij misleiding wordt gebruikt om een wederrechtelijk voordeel te
behalen.
Fraude is van materieel belang als de aard of omvang van de fraude zodanig is, dat beslissingen die in het
maatschappelijk verkeer worden genomen op grond van de financiële verantwoording van de controlecliënt zouden
kunnen worden beïnvloed door die misleiding. ”
→ Deze definitie is relevant bij de meldplicht voor fraude bij wettelijke controles.
Belangrijke verschillen tussen beide definities:
- De Wta noemt zowel handelen als nalaten, terwijl Standaard 240 alleen spreekt over een handeling.
- Standaard 240 benoemt nadrukkelijker wie de fraudeplegers zijn (management, werknemers, derden).
Overeenkomsten in beide definities:
- Er moet sprake zijn van opzet.
- Er is sprake van misleiding.
- Het doel is het behalen van een wederrechtelijk voordeel.
6.1.3 Fraudevormen
Bij fraude wordt vaak onderscheid gemaakt tussen twee hoofdvormen:
Werknemersfraude vs. directiefraude:
1. Werknemersfraude: hierbij plegen medewerkers fraude. Voor de accountant is in dat geval het
management van de onderneming het eerste aanspreekpunt.
, 2. Directiefraude: hierbij is juist de directie zelf betrokken. Dan moet de accountant zich richten tot het
toezichthoudend orgaan, zoals de raad van commissarissen.
Soorten fraude: Binnen fraude kunnen we grofweg twee categorieën onderscheiden:
- Oneigenlijk toe-eigenen van activa (diefstal of misbruik van eigendommen):
o Verduisteren van ontvangsten;
o Ontvreemden van activa (bijvoorbeeld geld of goederen wegnemen);
o Betalingen laten doen voor goederen of diensten die nooit geleverd zijn;
o Bezittingen van de onderneming privé gebruiken.
- Frauduleuze financiële verslaggeving (bewust manipuleren van de cijfers):
o Het maken van verzonnen of gefingeerde journaalposten;
o Het bewust gebruiken van verkeerde aannames bij schattingsposten;
o Transacties te vroeg, te laat of helemaal niet verantwoorden;
o Belangrijke gebeurtenissen niet toelichten in de jaarrekening.
6.1.4 Verantwoordelijkheden van de accountant tijdens de opdracht
De verantwoordelijkheden van de accountant worden in Standaard 240 beschreven en is driedelig:
1. Een accountant moet de controle uitvoeren volgens de standaarden. Daarmee behoort hij redelijke mate van
zekerheid te verkrijgen dat de jaarrekening als geheel geen afwijking bevat van materieel belang als gevolg
van fraude of het maken van fouten
2. Een accountant moet continu een professioneel-kritische instelling tonen. Deze omvat onder meer een
doorvragende benadering en een kritische beschouwing van controle-informatie. Steeds weer moet worden
beoordeeld of de verzamelde controle-informatie zou kunnen wijzen op een afwijking van materieel belang
3. De accountant onderneemt de volgende acties in de gradaties van ‘frauderisico’s’ tot ‘aanwijzing voor fraude’:
- Doen van nader onderzoek
- Besprekingen met de daartoe aangewezen organen
- Aandringen op redres
- En zo nodig overwegen de opdracht terug te geven.
Specifieke aandacht voor frauderisico’s
Volgens Standaard 240 moet de accountant tijdens de controle extra aandacht besteden aan frauderisico’s.
Dit komt tot uitdrukking in vier onderdelen:
1. Bespreking binnen het controleteam - Het controleteam bespreekt hoe kwetsbaar de jaarrekening is voor
afwijkingen door fraude en op welke manieren fraude zou kunnen plaatsvinden.
2. Inwinnen van inlichtingen - De accountant voert gesprekken met sleutelfunctionarissen om inzicht te
krijgen in:
- De door hen onderkende frauderisico’s;
- Fraudegevallen die zich hebben voorgedaan (feitelijk, vermoed of verondersteld).
Sleutelfunctionarissen zijn o.a. directieleden, toezichthouders, interne accountants, maar ook functies zoals de
controller, het hoofd administratie of leidinggevenden van afdelingen zoals Veiligheid, Bijzonder Onderzoek, HR of
Juridische Zaken.
1. Evalueren van frauderisico’s - De accountant beoordeelt of de verzamelde informatie wijst op
mogelijke frauderisicofactoren. Dit zijn omstandigheden die:
- Druk of stimulans geven om fraude te plegen, of
- Gelegenheid bieden om te frauderen.
2. Beoordelen van interne beheersing en opbrengstverantwoording - De accountant kijkt kritisch naar:
- De kans dat interne beheersingsmaatregelen kunnen worden omzeild;
- Het risico dat fraude voorkomt bij de verantwoording van opbrengsten.
Omdat frauderisico’s van nature ernstig zijn, worden ze altijd gezien als significante risico’s. Dit betekent dat de
accountant er elk jaar expliciet aandacht aan moet besteden en voldoende zekerheid moet verkrijgen dat de
jaarrekening als geheel geen materiële afwijkingen door fraude bevat.
Van frauderisico naar aanwijzing voor fraude
Zolang er alleen sprake is van frauderisico’s, is extra alertheid voldoende. Pas bij concrete aanwijzingen van fraude
moeten de alarmbellen afgaan en wordt de escalatieladder van Standaard 240 gevolgd.
Daarbij is het belangrijk om te bepalen om welk soort controle het gaat:
- Wettelijke controle: de Wta is van toepassing. Bij aanwijzingen voor fraude geldt er dan een meldplicht.
- Niet-wettelijke controle: er is géén meldplicht. In dat geval kan de accountant hoogstens besluiten om de
opdracht terug te geven.
Escalatieladder voor fraude in Standaard 240
Relevant begrip Actie
Frauderisico’s Bij iedere jaarrekeningcontrole inventariseren
(teambespreking, interviews, evaluatie, interne
beheersingsmaatregelen en opbrengstverantwoording)
als onderdeel van de risicoanalyse.
Aanwijzing voor fraude Beoordelen van consequenties in relatie tot andere
onderdelen van de controle, in het bijzonder voor wat
betreft mededelingen van de leiding van de
huishouding.
Vaststelling dat de jaarrekening een afwijking van Bezien welk effect op de (controle)verklaring dit heeft
