Week 1A Inleiding
De functies van het Internationaal Belastingrecht (IBR) en Europees Belastingrecht (EBR)
Voorkomen van dubbele belasting
Hierbij wordt gekeken in welke staat een persoon of lichaam als inwoner wordt aangemerkt wanneer
beide staten inwonerschap claimen. Verdragen bevatten allocatiebepalingen, waarin is vastgesteld
aan welke staat het heffingsrecht over specifieke inkomens- en vermogensbestanddelen toekomt
(week 5).
voorkomen ontgaan van belastingen
Een voorbeeld hiervan is art. 10a Vpb.
Een ander voorbeeld is het tussenschuiven van ‘lege tussenholdings’
Een ander voorbeeld is de Starbucksconstructie
Voorkomen van discriminatie
Mogelijk maken van wederzijdse bijstand tussen belastingadministratie
Mogelijk maken onderling overleg tussen belastingadministraties en arbitrage
, Week 1B Winstdrainage art. 10a Vpb
Winstdrainage is het verlagen van de grondslag om zo min mogelijk belasting te betalen. Dit kan
onder andere door het aangaan van schulden, want rente is (beperkt) aftrekbaar. Art. 10a lid 1 Vpb
bepaalt dat geen aftrek van rente over een schuld aan een verbonden partij kan worden geclaimd
voor zover de schuld verband houdt met een rechtshandeling met een verbonden partij genoemd in
lid 1.
Het maakt hierbij niet uit of eerst de schuld of eerst de rechtshandeling zich heeft
voorgedaan (art. 10a lid 2 Wet VPB).
De term verbondenheid is gedefinieerd in art. 10a lid 4-7 Wet VPB. Voor nu is voldoende om
te weten dat sprake is van verbondenheid bij een belang van 1/3e.
Artikel 10a lid 8 Wet VPB bepaalt dat toepassing van art. 10a lid 1 Wet VPB wordt
uitgeschakeld als er sprake is van positieve valutaresultaten.
o Denk aan het geval je minder dollars moet betalen om je schuld af te lossen (winst).
Het kan ook zijn meer dollars moet betalen om je schuld af te lossen (verlies). Door
toepassing van art. 10a is de winst vrijgesteld. Je winst wordt daardoor lager. De HR
heeft daarom bepaalde in lid 8 dat art. 10a lid 1 Vpb geen toepassing vindt als er
sprake is van ene valutawinst. Het gehele artikel wordt dan niet toegepast. De
rentekosten en valutawinst worden dan geheel in het resultaat betrokken.
Stel de valutawinst is 200 en de rente 50. De betaalde rente komt in dat jaar
in aftrek van de 200. Per saldo heb je dan 150 winst welke belast wordt. Stel
10a lid 1 Vpb was wel van toepassing dan was deze 150 wel vrijgesteld
geweest. Lid 8 zorgt er nu dus voor dat de winst toch belast is. Artikel 10a
Vpb wordt dus in zijn geheel genegeerd.
Dit artikel ziet op schuldvorderingen welke enkel om fiscale doelen tot stand zijn gebracht (belasting
besparen), terwijl dit in strijd is met het doel en strekking van de wet.
Art. 10a lid 1 Vpb – hoofdlijnen
Er vallen binnen art. 10a Vpb drie hoofdcomponenten te onderscheiden:
1. Rente
2. Schulden aangegaan bij een verbonden lichaam of verbonden natuurlijke persoon
3. De schuld moet zijn aangegaan in verband met een rechtshandeling met een verbonden
partij.
Voor toepassing van art. 10a Wet VPB hoeft de verbonden partij waarmee de schuld wordt
aangegaan niet dezelfde verbonden partij te zijn als waarmee de rechtshandeling wordt aangegaan.
Ook bij driehoeksverhoudingen kan art. 10a Vpb worden toegepast.
Art. 10a Vpb is ook van toepassing op valutaresultaten, afsluitkosten, registratiekosten, inningskosten
en kosten ter zake van het afdekken van rente- en valutarisico.
De 10a schuld: Rechtens dan wel in feite direct of indirect schuld aangegaan bij een verbonden
lichaam.
De schuld moet:
- Rechtens
De schuld rechtstreeks bij een verbonden lichaam
Ook indien het verbonden lichaam op zijn beurt heeft ingeleend van een derde
D leent van haar moeder M die de lening heeft gefinancierd uit een lening bij de bank
, - Dan wel In feite direct of indirect zijn aangegaan bij een verbonden lichaam.
Dit is het geval dat je leent bij een derde. → D leent bij een bank. De moeder garandeert de
lening. Ook hier is er sprake van een schuld bij een verbonden lichaam.
Het verband met de rechtshandeling
Voor toepassing van art. 10a lid 1 Wet VPB is voorts vereist dat de schuld rechtens, dan wel in feite
direct of indirect verband houdt met één van de rechtshandelingen van lid 1.
- Bij rechtens verband houden kan je denken aan: de rechtshandeling is een dividenduitdeling,
maar het dividend is niet daadwerkelijk uitgekeerd maar is schuldig gebleven. Hetzelfde geldt
voor een kapitaalstorting
- Bij in feite direct verband houden kan je denken aan het geval dat er daadwerkelijk nog een
kasstroom tot stand komt. Er wordt iets geleend en vervolgens wordt dit geld weer
teruggesluisd door de rechtshandeling. Bijvoorbeeld het afsluiten van een lening met een
verbonden partij en dit geld wordt dan weer gebruikt voor het uitkeren van dividend.
Andersom kan ook: eerst dividend uitkeren en dit kapitaal dan weer uitlenen.
- Van in feite indirect verband houden kan sprake zijn als er wel een kasstroom op gang komt
en er meer tijd tussen de rechtshandeling en het ontstaan van de schuld zit. Denk dan aan
een situatie waarin er een rechtshandeling wordt aangegaan met een verbonden partij
zonder terugleenvoornemen. Na verloop van tijd wordt toch teruggeleend. Dan kan aan deze
eis worden voldaan → HR: terughoudend met aannemen in feite indirect verband.
In het kort: Er moet sprake zijn van lenen met het oogmerk om een rechtshandeling te verrichten of
andersom.
De rechtshandeling
- Winstuitdeling of teruggaaf van gestort kapitaal aan een verbonden lichaam of natuurlijk
persoon.
- Kapitaalstorting in een verbonden lichaam
- Verwerving of uitbreiding van een belang in een lichaam zodat dit lichaam verbonden wordt
of blijf.
→ Er moet sprake zijn van een rechtshandeling met een verbonden partij. Als de verbondenheid niet
bestaat of ontstaat dan blijf je buiten de werking van 10a lid 1. Dit is slechts anders als de
verbondenheid kunstmatig wordt ontgaan.
→ De rechtshandeling kan ook zijn aangegaan met een andere verbonden partij dan waarmee de
schuld is aangegaan.
Onderdeel a: winstuitdeling
De winstuitdeling en teruggaaf van kapitaal kan formeel en materieel.
- Formeel: Stel M en D. M verkoopt schoenen aan D voor €500.000. D betaalt niet maar blijft
het bedrag schuldig . De inspecteur kan aantonen dat de schoenen maar €200.000 waard
zijn. M krijgt dus €300.000 te veel. Deze €300.000 is een winstuitdeling van D aan M welke
nog is schuldig gebleven. Dit valt onder artikel 10a
, - Materieel:
Onderdeel b: kapitaalstorting
Onderdeel C: overname
In het plaatje hieronder is er sprake van interne acquisitie
,In het plaatje hieronder is er sprake van externe acquisitie
Rechtshandeling verricht door een verbonden lichaam
De verbondenheid art. 10a lid 4-7 Vpb
- Lid 4: onderdeel a en b
- Lid 4: onderdeel c:
Dezelfde rechtspersoon of natuurlijke persoon heeft een belang van tenminste 1/3 in de
belastingplichtige en haar zustervennootschap.
De bezittingen van de partner en een minderjarig kind van een natuurlijk persoon
worden toegerekend aan de natuurlijke persoon.
- Lid 5
, - Lid 6: samenwerkende groep
Een samenwerkende groep wordt ook aangemerkt als verbonden lichaam.
De materiele zeggenschap over de acties van de leden moet berusten bij een coördinerende
persoon.
Ontsmetting en besmetting
Er zijn een aantal manieren om de lening te besmetten/ontsmetten. Je kan hierbij denken aan het
wegvallen van het verband van een schuld of situaties waarin de vordering wordt overgedragen aan
een niet-verbonden lichaam.
Fraus legis en art. 10a Vpb
Sommige gevallen vallen niet onder de tekst van art. 10a Vpb, maar toch zijn ze op een zeer
agressieve manier opgesteld om renteaftrek te bewerkstelligen → deze situaties kunnen alsnog door
fraus legis worden geraakt en afgesloten van renteaftrek. Het volgende schema laat zien hoe dat
moet.
Stap B: Fraus legis ten opzichte van art. 10a VPB
De vraag of er op frauslegiaanse wijze onder art. 10a Vpb is uitgestructureerd is afhankelijk van het
geval.
Voorbeeld:
- Een BV leent van vier lichamen met elk een 25%-belang (kleiner dan 1/3) en verricht een
besmette rechtshandeling → Geen art. 10a Vpb. Toch is fraus legis van toepassing in het
geval één persoon aandeelhouder is van alle vier de lichamen. Je gaat hier dus over naar stap
D
Ander voorbeeld (Sidecar):
- Omzeilen lenen van een verbonden crediteur door het houden van het belang en het
verstrekken van de lening te splitsen over twee entiteiten gehouden door dezelfde personen.
Wel fraus legis t.o.v. art. 10a: samenstel van rechtshandelingen met het oogmerk van
belastingverijdeling.
, Stap D: Fraus legis ten opzichte van de wet als geheel
Er kan sprake zijn van fraus legis t.o.v. de wet als geheel als er bijvoorbeeld geen genoemde
rechtshandeling is verricht, maar wel winstdrainage aanwezig is.
Voorbeeld (Hunkemöller):
Dit ging over een overname in de private equity sfeer met een schuld aan niet-verbonden fondsen.
Het ontgaan van de verbondenheid achtte de rechter niet driest genoeg om fraus legis t.o.v. art. 10a
aan te nemen. Wel werd fraus legis t.o.v. de hele wet aangenomen.
Hier hebben de FCR allemaal een belang van minder dan 1/3 e. De HR zei het volgende:
- de vermogenspositie van de FCPR’s in de overnamevennootschap werd door de verstrekking
van de convertibles niet wezenlijk anders dan indien zij alleen eigen vermogen zouden
hebben verstrekt (geen economische reden);
- door de fiscale eenheid werd de rente over de convertibles afgezet tegen de winst van de
overgenomen onderneming, en
- tegenover de aftrek van de rente staat geen belastbaarheid van de rente bij de FCRP’s.
Stap C en D: Brillenzaak II
Ook als tegenbewijs in de vorm van de zakelijkheidstoets is geleverd, kan fraus legis ten opzichte van
de hele wet worden ingeroepen door de fiscus. Dat kan echter niet als de crediteur binnen de groep
een financiële spilfunctie vervult, tenzij er sprake is van een doorgeefluik.
In het kort:
• Fraus legis nog van toepassing?
– Is er sprake van fraus legis t.o.v. art. 10a?
– Dan moet men daarna kijken of er tegenbewijs in de zin van lid 3 kan worden
geleverd. Nee? Art. 10a blokkeert renteaftrek. Ja? Aftrek, tenzij er sprake is van fraus
legis t.o.v. de Wet VPB 1969 als geheel.
– Is geen toepassing fraus legis t.o.v. art. 10a mogelijk?
– Dan kijken of er eventueel sprake is van fraus legis t.o.v. de Wet VPB 1969 als geheel
– Dat laatste kan renteaftrek blokkeren ondanks een te ver verwijderd verband met art.
10a en alleen in zeer uitzonderlijke gevallen.
, Week 2 Tegenbewijsregeling winstdrainage
Tegenbewijs, art. 10a lid 3 Vpb
Het tegenbewijs valt in 2 mogelijkheden uiteen. Als één van de twee vormen van tegenbewijs kan
worden geleverd, dan kan de rente toch in aftrek worden gebracht.
Er kan ofwel sprake zijn van een zakelijke situatie, ofwel sprake zijn van een compenserende heffing.
Eén vorm van tegenbewijs is dus voldoende! Je hoeft niet beide vormen te bewijzen.
Compenserende heffing
- minimaal 10%-heffing over de rente
- geen verrekenbare verliezen of andersoortige aanspraken uit voorgaande jaren (jaar
voorafgaand aan aangaan 10a-schuld)
- geen verliezen of andersoortige aanspraken die op korte termijn te verwachten zijn
(bewijslast inspecteur)
- bij aanwezigheid CH: geen aftrek bij onzakelijkheid (bewijslast inspecteur).
Bij een Nederlandse crediteur is in beginsel voldaan aan een compenserende heffing zo lang het
lichaam onderworpen is aan de belasting. Je moet dan alleen kijken naar de verliezen.
Indien de crediteur in het buitenland gevestigd is moet je de volgende stappen afgaan:
Stap 1:
- De buitenlandse belasting / de Nederlandse belastinggrondslag.
- Je berekent deze belasting voordat sprake is van verliesverrekening.
- De innovatiebox-voordelen die door het lichaam worden genoten, waarvoor in NL de
innovatiebox zou gelden (grondslagvermindering), moet je nu alsnog voor 100% mee nemen
Stap 2:
- Toerekening van de belasting aan de rente
,Hier moet je kijken de heffing over de rente van art. 10a lid 1 Vpb ook daadwerkelijk belast is met
10% of meer.
Het is onduidelijk of je ook bij stap 2 hebt voldaan aan het CH-tegenbewijs. Het is dus onduidelijk of
je moet voldoen aan stap 2. Dus als een vraag op het tentamen komt en je moet gaan omrekenen,
dan kun je niet anders dan beide stappen te doen en opmerken dat het onduidelijk is of je bij stap 2
hebt voldaan het tegenbewijs. (Als je aan beide stappen hebt voldaan, dan is het duidelijk, maar als je
aan 1 niet hebt voldaan, dan is het onduidelijk en moet je dat opmerken).
Na stap 1 en 2: zijn er oude verliezen/aanspraken of te verwachten verliezen/aanspraken?
Dit kunnen de volgende verliezen/aanspraken zijn:
- Compensabele verliezen
- Aanspraken uit deelnemingsverrekeningen
- Aanspraken uit tegemoetkomingen i.v.m. dubbele belasting
→ Het bewijs dat er geen oude verliezen en aanspraken aanwezig zijn ligt bij de belastingplichtige!
→ Daarnaast mogen er dus ook geen verliezen in het jaar zelf zijn of op korte termijn te verwachten
zijn. De bewijslast hiervan ligt wel bij de inspecteur!!
Stel: de debiteur is in NL gevestigd en de crediteur is in het eerste half jaar gevestigd
in Duitsland en emigreert in het tweede halfjaar naar de Nederlandse Antillen. Hoe zit
het nou met de CH-tegenbewijs? Dus stel dat de druk in Duitsland 15% is en in de
Nederlandse Antillen 6%. Moet je dan de gemiddelde druk nemen of wat moet je
precies doen?
Nee geen toetsing aan de gemiddelde druk. Je moet per periode kijken of er wordt
voldaan aan de CH-tegenbewijs. Als je in het eerste halfjaar wel en in het tweede
halfjaar niet hebt voldaan aan de CH-tegenbewijs, dan kun je alleen voor de helft van
de rente een beroep doen op het CH-tegenbewijs.
Zakelijk tegenbewijs
Het zakelijke tegenbewijs valt uiteen in twee elementen:
1. De rechtshandeling is zakelijk
2. De schuld is zakelijk
Deze twee elementen moeten apart worden getoetst.
Een zakelijk rechtshandeling is onder andere:
Het voeren van een vaste dividendpolitiek
Stel een belastingplichtige is gewend ieder jaar vast dividend uit te keren. Dit kan bijvoorbeeld omdat
zij minderheidsaandeelhouders tegemoet willen komen in hun wensen. Dit wordt dan gezien als een
zakelijke rechtshandeling. Bedrijfseconomische redenen hebben dan de doorslag gegeven voor de
rechtshandeling en niet het motief om belasting te ontwijken
Schuldig gebleven dividend of kapitaalterugbetaling bij een bedrijfsoverdracht of
uitkoop mede-aandeelhouder
Enkel natuurlijke personen hebben aandelen in H. H heeft aandelen in W. H wil de aandelen in W
overdragen aan X. De aandelen kosten €10M maar X heeft maar €2M. W doet in overleg met H een
dividenduitkering van €8M. Hierdoor zakt de waarde van de aandelen €2M. W vermindert het EV dus.
De 8M wordt echter schuldig erkend aan H omdat het geïnvesteerd is in het bedrijf. Deze schuld zelf is
, een artikel 10a lid 1 onderdeel a schuld. In dit geval heb je zakelijk tegenbewijs. De
bedrijfseconomische motieven geven de doorslag, niet het motief om belasting te ontwijken.
Management buy out (overname)
Dit wordt toch als zakelijk gezien omdat dit een vorm van bedrijfsoverdracht is. Het idee is dat een FE
wordt gevormd met W en O.H. De winsten van W worden aangewend om de rente te betalen aan
Ma. Uiteindelijk zal het aandelen kapitaal van Ma in O.H. worden ingekocht. Indien dit ook gebeurt, is
sprake van een zakelijke rechtshandeling
Externe acquisitie (tenzij onzakelijk)
Overname van een partij welke nog niet tot het concern van de overnemer behoort, maar na de
overname wel. Overdrager en overnemer zijn derden van elkaar. Dergelijke situaties zijn in principe
altijd zakelijk.
Hieronder een voorbeeld van een niet-zakelijke externe acquisitie:
Waarom heeft M niet rechtsreeks geleend van X die in Duitsland gevestigd is? Omdat Duitsland geen
belastingparadijs is en de rentebaten flink worden belast. D is een belastingparadijs en daar worden
de rentebaten niet echt belast, terwijl de rentekosten bij M in NL worden afgetrokken van de winst.
EN daarom komt art. 10a lid 1 Vpb om de hoek kijken.
Investering bij kapitaalstorting
Stel moeder leent geld van een verbonden lichaam en moeder verricht daarmee een kapitaalstorting
in haar dochter. Dan heb je weer voldaan aan art. 10a lid 1 Vpb, MAAR als dat geld dat bij de dochter
is terechtgekomen en die gaat dat geld gebruiken voor investeringen in haar onderneming, dan geldt
deze rechtshandeling als zakelijk.
Let op: in al deze gevallen moet je daarnaast ook nog aantonen dat de schuld zelf ook zakelijk is.
De functies van het Internationaal Belastingrecht (IBR) en Europees Belastingrecht (EBR)
Voorkomen van dubbele belasting
Hierbij wordt gekeken in welke staat een persoon of lichaam als inwoner wordt aangemerkt wanneer
beide staten inwonerschap claimen. Verdragen bevatten allocatiebepalingen, waarin is vastgesteld
aan welke staat het heffingsrecht over specifieke inkomens- en vermogensbestanddelen toekomt
(week 5).
voorkomen ontgaan van belastingen
Een voorbeeld hiervan is art. 10a Vpb.
Een ander voorbeeld is het tussenschuiven van ‘lege tussenholdings’
Een ander voorbeeld is de Starbucksconstructie
Voorkomen van discriminatie
Mogelijk maken van wederzijdse bijstand tussen belastingadministratie
Mogelijk maken onderling overleg tussen belastingadministraties en arbitrage
, Week 1B Winstdrainage art. 10a Vpb
Winstdrainage is het verlagen van de grondslag om zo min mogelijk belasting te betalen. Dit kan
onder andere door het aangaan van schulden, want rente is (beperkt) aftrekbaar. Art. 10a lid 1 Vpb
bepaalt dat geen aftrek van rente over een schuld aan een verbonden partij kan worden geclaimd
voor zover de schuld verband houdt met een rechtshandeling met een verbonden partij genoemd in
lid 1.
Het maakt hierbij niet uit of eerst de schuld of eerst de rechtshandeling zich heeft
voorgedaan (art. 10a lid 2 Wet VPB).
De term verbondenheid is gedefinieerd in art. 10a lid 4-7 Wet VPB. Voor nu is voldoende om
te weten dat sprake is van verbondenheid bij een belang van 1/3e.
Artikel 10a lid 8 Wet VPB bepaalt dat toepassing van art. 10a lid 1 Wet VPB wordt
uitgeschakeld als er sprake is van positieve valutaresultaten.
o Denk aan het geval je minder dollars moet betalen om je schuld af te lossen (winst).
Het kan ook zijn meer dollars moet betalen om je schuld af te lossen (verlies). Door
toepassing van art. 10a is de winst vrijgesteld. Je winst wordt daardoor lager. De HR
heeft daarom bepaalde in lid 8 dat art. 10a lid 1 Vpb geen toepassing vindt als er
sprake is van ene valutawinst. Het gehele artikel wordt dan niet toegepast. De
rentekosten en valutawinst worden dan geheel in het resultaat betrokken.
Stel de valutawinst is 200 en de rente 50. De betaalde rente komt in dat jaar
in aftrek van de 200. Per saldo heb je dan 150 winst welke belast wordt. Stel
10a lid 1 Vpb was wel van toepassing dan was deze 150 wel vrijgesteld
geweest. Lid 8 zorgt er nu dus voor dat de winst toch belast is. Artikel 10a
Vpb wordt dus in zijn geheel genegeerd.
Dit artikel ziet op schuldvorderingen welke enkel om fiscale doelen tot stand zijn gebracht (belasting
besparen), terwijl dit in strijd is met het doel en strekking van de wet.
Art. 10a lid 1 Vpb – hoofdlijnen
Er vallen binnen art. 10a Vpb drie hoofdcomponenten te onderscheiden:
1. Rente
2. Schulden aangegaan bij een verbonden lichaam of verbonden natuurlijke persoon
3. De schuld moet zijn aangegaan in verband met een rechtshandeling met een verbonden
partij.
Voor toepassing van art. 10a Wet VPB hoeft de verbonden partij waarmee de schuld wordt
aangegaan niet dezelfde verbonden partij te zijn als waarmee de rechtshandeling wordt aangegaan.
Ook bij driehoeksverhoudingen kan art. 10a Vpb worden toegepast.
Art. 10a Vpb is ook van toepassing op valutaresultaten, afsluitkosten, registratiekosten, inningskosten
en kosten ter zake van het afdekken van rente- en valutarisico.
De 10a schuld: Rechtens dan wel in feite direct of indirect schuld aangegaan bij een verbonden
lichaam.
De schuld moet:
- Rechtens
De schuld rechtstreeks bij een verbonden lichaam
Ook indien het verbonden lichaam op zijn beurt heeft ingeleend van een derde
D leent van haar moeder M die de lening heeft gefinancierd uit een lening bij de bank
, - Dan wel In feite direct of indirect zijn aangegaan bij een verbonden lichaam.
Dit is het geval dat je leent bij een derde. → D leent bij een bank. De moeder garandeert de
lening. Ook hier is er sprake van een schuld bij een verbonden lichaam.
Het verband met de rechtshandeling
Voor toepassing van art. 10a lid 1 Wet VPB is voorts vereist dat de schuld rechtens, dan wel in feite
direct of indirect verband houdt met één van de rechtshandelingen van lid 1.
- Bij rechtens verband houden kan je denken aan: de rechtshandeling is een dividenduitdeling,
maar het dividend is niet daadwerkelijk uitgekeerd maar is schuldig gebleven. Hetzelfde geldt
voor een kapitaalstorting
- Bij in feite direct verband houden kan je denken aan het geval dat er daadwerkelijk nog een
kasstroom tot stand komt. Er wordt iets geleend en vervolgens wordt dit geld weer
teruggesluisd door de rechtshandeling. Bijvoorbeeld het afsluiten van een lening met een
verbonden partij en dit geld wordt dan weer gebruikt voor het uitkeren van dividend.
Andersom kan ook: eerst dividend uitkeren en dit kapitaal dan weer uitlenen.
- Van in feite indirect verband houden kan sprake zijn als er wel een kasstroom op gang komt
en er meer tijd tussen de rechtshandeling en het ontstaan van de schuld zit. Denk dan aan
een situatie waarin er een rechtshandeling wordt aangegaan met een verbonden partij
zonder terugleenvoornemen. Na verloop van tijd wordt toch teruggeleend. Dan kan aan deze
eis worden voldaan → HR: terughoudend met aannemen in feite indirect verband.
In het kort: Er moet sprake zijn van lenen met het oogmerk om een rechtshandeling te verrichten of
andersom.
De rechtshandeling
- Winstuitdeling of teruggaaf van gestort kapitaal aan een verbonden lichaam of natuurlijk
persoon.
- Kapitaalstorting in een verbonden lichaam
- Verwerving of uitbreiding van een belang in een lichaam zodat dit lichaam verbonden wordt
of blijf.
→ Er moet sprake zijn van een rechtshandeling met een verbonden partij. Als de verbondenheid niet
bestaat of ontstaat dan blijf je buiten de werking van 10a lid 1. Dit is slechts anders als de
verbondenheid kunstmatig wordt ontgaan.
→ De rechtshandeling kan ook zijn aangegaan met een andere verbonden partij dan waarmee de
schuld is aangegaan.
Onderdeel a: winstuitdeling
De winstuitdeling en teruggaaf van kapitaal kan formeel en materieel.
- Formeel: Stel M en D. M verkoopt schoenen aan D voor €500.000. D betaalt niet maar blijft
het bedrag schuldig . De inspecteur kan aantonen dat de schoenen maar €200.000 waard
zijn. M krijgt dus €300.000 te veel. Deze €300.000 is een winstuitdeling van D aan M welke
nog is schuldig gebleven. Dit valt onder artikel 10a
, - Materieel:
Onderdeel b: kapitaalstorting
Onderdeel C: overname
In het plaatje hieronder is er sprake van interne acquisitie
,In het plaatje hieronder is er sprake van externe acquisitie
Rechtshandeling verricht door een verbonden lichaam
De verbondenheid art. 10a lid 4-7 Vpb
- Lid 4: onderdeel a en b
- Lid 4: onderdeel c:
Dezelfde rechtspersoon of natuurlijke persoon heeft een belang van tenminste 1/3 in de
belastingplichtige en haar zustervennootschap.
De bezittingen van de partner en een minderjarig kind van een natuurlijk persoon
worden toegerekend aan de natuurlijke persoon.
- Lid 5
, - Lid 6: samenwerkende groep
Een samenwerkende groep wordt ook aangemerkt als verbonden lichaam.
De materiele zeggenschap over de acties van de leden moet berusten bij een coördinerende
persoon.
Ontsmetting en besmetting
Er zijn een aantal manieren om de lening te besmetten/ontsmetten. Je kan hierbij denken aan het
wegvallen van het verband van een schuld of situaties waarin de vordering wordt overgedragen aan
een niet-verbonden lichaam.
Fraus legis en art. 10a Vpb
Sommige gevallen vallen niet onder de tekst van art. 10a Vpb, maar toch zijn ze op een zeer
agressieve manier opgesteld om renteaftrek te bewerkstelligen → deze situaties kunnen alsnog door
fraus legis worden geraakt en afgesloten van renteaftrek. Het volgende schema laat zien hoe dat
moet.
Stap B: Fraus legis ten opzichte van art. 10a VPB
De vraag of er op frauslegiaanse wijze onder art. 10a Vpb is uitgestructureerd is afhankelijk van het
geval.
Voorbeeld:
- Een BV leent van vier lichamen met elk een 25%-belang (kleiner dan 1/3) en verricht een
besmette rechtshandeling → Geen art. 10a Vpb. Toch is fraus legis van toepassing in het
geval één persoon aandeelhouder is van alle vier de lichamen. Je gaat hier dus over naar stap
D
Ander voorbeeld (Sidecar):
- Omzeilen lenen van een verbonden crediteur door het houden van het belang en het
verstrekken van de lening te splitsen over twee entiteiten gehouden door dezelfde personen.
Wel fraus legis t.o.v. art. 10a: samenstel van rechtshandelingen met het oogmerk van
belastingverijdeling.
, Stap D: Fraus legis ten opzichte van de wet als geheel
Er kan sprake zijn van fraus legis t.o.v. de wet als geheel als er bijvoorbeeld geen genoemde
rechtshandeling is verricht, maar wel winstdrainage aanwezig is.
Voorbeeld (Hunkemöller):
Dit ging over een overname in de private equity sfeer met een schuld aan niet-verbonden fondsen.
Het ontgaan van de verbondenheid achtte de rechter niet driest genoeg om fraus legis t.o.v. art. 10a
aan te nemen. Wel werd fraus legis t.o.v. de hele wet aangenomen.
Hier hebben de FCR allemaal een belang van minder dan 1/3 e. De HR zei het volgende:
- de vermogenspositie van de FCPR’s in de overnamevennootschap werd door de verstrekking
van de convertibles niet wezenlijk anders dan indien zij alleen eigen vermogen zouden
hebben verstrekt (geen economische reden);
- door de fiscale eenheid werd de rente over de convertibles afgezet tegen de winst van de
overgenomen onderneming, en
- tegenover de aftrek van de rente staat geen belastbaarheid van de rente bij de FCRP’s.
Stap C en D: Brillenzaak II
Ook als tegenbewijs in de vorm van de zakelijkheidstoets is geleverd, kan fraus legis ten opzichte van
de hele wet worden ingeroepen door de fiscus. Dat kan echter niet als de crediteur binnen de groep
een financiële spilfunctie vervult, tenzij er sprake is van een doorgeefluik.
In het kort:
• Fraus legis nog van toepassing?
– Is er sprake van fraus legis t.o.v. art. 10a?
– Dan moet men daarna kijken of er tegenbewijs in de zin van lid 3 kan worden
geleverd. Nee? Art. 10a blokkeert renteaftrek. Ja? Aftrek, tenzij er sprake is van fraus
legis t.o.v. de Wet VPB 1969 als geheel.
– Is geen toepassing fraus legis t.o.v. art. 10a mogelijk?
– Dan kijken of er eventueel sprake is van fraus legis t.o.v. de Wet VPB 1969 als geheel
– Dat laatste kan renteaftrek blokkeren ondanks een te ver verwijderd verband met art.
10a en alleen in zeer uitzonderlijke gevallen.
, Week 2 Tegenbewijsregeling winstdrainage
Tegenbewijs, art. 10a lid 3 Vpb
Het tegenbewijs valt in 2 mogelijkheden uiteen. Als één van de twee vormen van tegenbewijs kan
worden geleverd, dan kan de rente toch in aftrek worden gebracht.
Er kan ofwel sprake zijn van een zakelijke situatie, ofwel sprake zijn van een compenserende heffing.
Eén vorm van tegenbewijs is dus voldoende! Je hoeft niet beide vormen te bewijzen.
Compenserende heffing
- minimaal 10%-heffing over de rente
- geen verrekenbare verliezen of andersoortige aanspraken uit voorgaande jaren (jaar
voorafgaand aan aangaan 10a-schuld)
- geen verliezen of andersoortige aanspraken die op korte termijn te verwachten zijn
(bewijslast inspecteur)
- bij aanwezigheid CH: geen aftrek bij onzakelijkheid (bewijslast inspecteur).
Bij een Nederlandse crediteur is in beginsel voldaan aan een compenserende heffing zo lang het
lichaam onderworpen is aan de belasting. Je moet dan alleen kijken naar de verliezen.
Indien de crediteur in het buitenland gevestigd is moet je de volgende stappen afgaan:
Stap 1:
- De buitenlandse belasting / de Nederlandse belastinggrondslag.
- Je berekent deze belasting voordat sprake is van verliesverrekening.
- De innovatiebox-voordelen die door het lichaam worden genoten, waarvoor in NL de
innovatiebox zou gelden (grondslagvermindering), moet je nu alsnog voor 100% mee nemen
Stap 2:
- Toerekening van de belasting aan de rente
,Hier moet je kijken de heffing over de rente van art. 10a lid 1 Vpb ook daadwerkelijk belast is met
10% of meer.
Het is onduidelijk of je ook bij stap 2 hebt voldaan aan het CH-tegenbewijs. Het is dus onduidelijk of
je moet voldoen aan stap 2. Dus als een vraag op het tentamen komt en je moet gaan omrekenen,
dan kun je niet anders dan beide stappen te doen en opmerken dat het onduidelijk is of je bij stap 2
hebt voldaan het tegenbewijs. (Als je aan beide stappen hebt voldaan, dan is het duidelijk, maar als je
aan 1 niet hebt voldaan, dan is het onduidelijk en moet je dat opmerken).
Na stap 1 en 2: zijn er oude verliezen/aanspraken of te verwachten verliezen/aanspraken?
Dit kunnen de volgende verliezen/aanspraken zijn:
- Compensabele verliezen
- Aanspraken uit deelnemingsverrekeningen
- Aanspraken uit tegemoetkomingen i.v.m. dubbele belasting
→ Het bewijs dat er geen oude verliezen en aanspraken aanwezig zijn ligt bij de belastingplichtige!
→ Daarnaast mogen er dus ook geen verliezen in het jaar zelf zijn of op korte termijn te verwachten
zijn. De bewijslast hiervan ligt wel bij de inspecteur!!
Stel: de debiteur is in NL gevestigd en de crediteur is in het eerste half jaar gevestigd
in Duitsland en emigreert in het tweede halfjaar naar de Nederlandse Antillen. Hoe zit
het nou met de CH-tegenbewijs? Dus stel dat de druk in Duitsland 15% is en in de
Nederlandse Antillen 6%. Moet je dan de gemiddelde druk nemen of wat moet je
precies doen?
Nee geen toetsing aan de gemiddelde druk. Je moet per periode kijken of er wordt
voldaan aan de CH-tegenbewijs. Als je in het eerste halfjaar wel en in het tweede
halfjaar niet hebt voldaan aan de CH-tegenbewijs, dan kun je alleen voor de helft van
de rente een beroep doen op het CH-tegenbewijs.
Zakelijk tegenbewijs
Het zakelijke tegenbewijs valt uiteen in twee elementen:
1. De rechtshandeling is zakelijk
2. De schuld is zakelijk
Deze twee elementen moeten apart worden getoetst.
Een zakelijk rechtshandeling is onder andere:
Het voeren van een vaste dividendpolitiek
Stel een belastingplichtige is gewend ieder jaar vast dividend uit te keren. Dit kan bijvoorbeeld omdat
zij minderheidsaandeelhouders tegemoet willen komen in hun wensen. Dit wordt dan gezien als een
zakelijke rechtshandeling. Bedrijfseconomische redenen hebben dan de doorslag gegeven voor de
rechtshandeling en niet het motief om belasting te ontwijken
Schuldig gebleven dividend of kapitaalterugbetaling bij een bedrijfsoverdracht of
uitkoop mede-aandeelhouder
Enkel natuurlijke personen hebben aandelen in H. H heeft aandelen in W. H wil de aandelen in W
overdragen aan X. De aandelen kosten €10M maar X heeft maar €2M. W doet in overleg met H een
dividenduitkering van €8M. Hierdoor zakt de waarde van de aandelen €2M. W vermindert het EV dus.
De 8M wordt echter schuldig erkend aan H omdat het geïnvesteerd is in het bedrijf. Deze schuld zelf is
, een artikel 10a lid 1 onderdeel a schuld. In dit geval heb je zakelijk tegenbewijs. De
bedrijfseconomische motieven geven de doorslag, niet het motief om belasting te ontwijken.
Management buy out (overname)
Dit wordt toch als zakelijk gezien omdat dit een vorm van bedrijfsoverdracht is. Het idee is dat een FE
wordt gevormd met W en O.H. De winsten van W worden aangewend om de rente te betalen aan
Ma. Uiteindelijk zal het aandelen kapitaal van Ma in O.H. worden ingekocht. Indien dit ook gebeurt, is
sprake van een zakelijke rechtshandeling
Externe acquisitie (tenzij onzakelijk)
Overname van een partij welke nog niet tot het concern van de overnemer behoort, maar na de
overname wel. Overdrager en overnemer zijn derden van elkaar. Dergelijke situaties zijn in principe
altijd zakelijk.
Hieronder een voorbeeld van een niet-zakelijke externe acquisitie:
Waarom heeft M niet rechtsreeks geleend van X die in Duitsland gevestigd is? Omdat Duitsland geen
belastingparadijs is en de rentebaten flink worden belast. D is een belastingparadijs en daar worden
de rentebaten niet echt belast, terwijl de rentekosten bij M in NL worden afgetrokken van de winst.
EN daarom komt art. 10a lid 1 Vpb om de hoek kijken.
Investering bij kapitaalstorting
Stel moeder leent geld van een verbonden lichaam en moeder verricht daarmee een kapitaalstorting
in haar dochter. Dan heb je weer voldaan aan art. 10a lid 1 Vpb, MAAR als dat geld dat bij de dochter
is terechtgekomen en die gaat dat geld gebruiken voor investeringen in haar onderneming, dan geldt
deze rechtshandeling als zakelijk.
Let op: in al deze gevallen moet je daarnaast ook nog aantonen dat de schuld zelf ook zakelijk is.
